Dokumentacja cen transferowych

Dokumentacja cen transferowych – jak się do tego zabrać?

Sporządzenie dokumentacji cen transferowych dotyczy szczególnych przypadków transakcji, przede wszystkim transakcji istotnych kwotowo.

Tematyka cen transferowych wykształciła odrębne pojęcie „ceny transferowej”, „transakcji kontrolowanej” jak również różnego rodzaju powiązań, które decydują o tym, jakie podmioty znajdują się w gronie podmiotów z nami powiązanych.

Jakie kroki wykonać w kierunku analizy obowiązków podmiotu w dziedzinie cen transferowych?

Przygotowując się do corocznego wypełnienia obowiązków z zakresu cen transferowych warto postępować zgodnie z przedstawioną poniżej procedurą.

Realizację każdego kroku procedury dokumentuj, utrwalaj w formie, którą będzie można łatwo odtworzyć nawet za kilka lat. To ważne, by uchronić się przed odpowiedzialnością za sankcje z obszaru cen transferowych! 

1. Określenie grona jednostek, które są z daną jednostką powiązane

Ustawa określa powiązania, które prowadzą do „wywierania znaczącego wpływu” w trzech głównych obszarach:

• powiązań kapitałowych, przez które rozumiane jest posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub zarządzających, jednostkach uczestnictwa i certyfikatach inwestycyjnych lub innych prawach związanych z uczestnictwem w majątku lub w zyskach;
• faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Mogą to być powiązania o faktycznym umocowaniu (np. członków zarządu czy członków rady nadzorczej), ale również takie powiązania, które nie są związane z organami stanowiącymi czy kontrolnymi, w ramach których osoba fizyczna posiada istotny wpływ na decyzje gospodarcze podejmowane przez oba podmioty;
• powiązań rodzinnych, czyli pozostawania w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zastanowić się trzeba nad gronem jednostek, które mogą być powiązane z danym podmiotem w tym kontekście, jeśli to będzie pomocne, wprowadzić na poziomie systemu księgowego znaczniki, które pozwolą łatwo wyłuskać takie podmioty.

Gdy lista podmiotów jest gotowa, należy sprawdzić, jakie transakcje były realizowane z tymi podmiotami w danym okresie. 

Nie można zapominać o transakcjach mniej intuicyjnych, do których należą: zdarzenia nieodpłatne, w tym darowizny, zdarzenia restrukturyzacyjne jak przeniesienia istotnych składników, kontraktów, połączenia, podziały, aporty, umowy o współprace, umowy joint venture, konsorcja, umowy spółek osobowych.

1a. Realizacja transakcji z podmiotami z rajów podatkowych

Wszystkie transakcje realizowane z kontrahentami z rajów podatkowych wymienionych w rozporządzeniu ważnym na dany rok również odrębnie analizujemy. Nie ma tu znaczenia, czy kontrahent jest powiązany czy niepowiązany!

2. Ustalenie rocznej wartości transakcji 

Zakreślenie grona podmiotów powiązanych i uzyskanie danych o transakcjach z nimi w danym okresie jest punktem wyjścia do zbadania, czy powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Badamy odrębnie transakcje przychodowe i kosztowe. 

Wyznaczamy transakcje jednorodne ekonomicznie np. najem podobnego składnika realizowany dla czterech kontrahentów powiązanych na zbliżonych zasadach będzie prawdopodobnie jedną transakcją najmu. Zakup surowca na zbliżonych zasadach od dwóch podmiotów powiązanych również stanowi dla jednostki jedną transakcję zakupu surowców. Udzielenie pożyczki na zbliżonych zasadach trzem spółkom powiązanymi da nam prawdopodobnie jednorodną transakcję finansową.

Wyznaczone transakcje jednorodne sumujemy wartościowo (kwoty netto) i porównujemy z następującymi progami ustawowymi:

• 10 mln PLN dla transakcji towarowych i finansowych 
• 2 mln PLN dla transakcji usługowych i pozostałych transakcji
• 2,5 mln PLN w przypadku transakcji finansowej oraz 500 tys. dla pozostałych transakcji w przypadku transakcji z tzw. „rajami podatkowymi

3. Weryfikacja, czy przysługuje zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych

To ważne, aby najpierw zbadań, czy potencjalnie obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych podmiotu dotyczy, a dopiero potem zastanawiać się nad zwolnieniami. W zakresie cen transferowych powstają bowiem obowiązki raportowe dla transakcji o określonych kwotach, niezależnie od obowiązku przygotowania dokumentacji. Ponadto, zawsze warto wykonać ćwiczenia w postaci rozeznania wartości i typów transakcji oraz kontrahentów. Nawet jeśli bowiem w danym momencie jesteśmy pewni, że przysługuje nam zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji, bo spełniamy określone warunki, to np. za rok czy dwa może okazać się, że któryś z warunków przestał być spełniony i rzutuje to na „uaktualnienie” obowiązków w zakresie przygotowania dokumentacji cen transferowych za ubiegłe lata.   

W praktyce w zakresie zwolnień kluczowe są poniższe: 

• dla transakcji zawartych między podmiotami krajowymi, w przypadku jeżeli obie strony transakcji nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego, zwolnienia z opodatkowania z tytułu działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej oraz z ulgi na wsparcie nowych inwestycji, a także obie strony transakcji nie poniosły straty podatkowej.
• dla transakcji, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu (z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub WNiP) 
• dla transakcji, w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego. 
• objętych APA (uprzednim porozumieniem cenowym)
• między członkami PGK
• dla refaktur wydatków w grupie, tj. w związku z przejściowym pokryciem wydatku za inny podmiot w grupie (rozliczenie bez marży, niezwiązane bezpośrednio z inną transakcja kontrolowaną, podmiot powiązany nie jest w raju podatkowym i dokonane niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego).

4. Elementy dokumentacji cen transferowych

Dokumentacja zawiera: lokalną dokumentację cen transferowych (ang. local file), analizę cen transferowych oraz grupową dokumentację cen transferowych (ang. master file).

Tu dla wybranych grup podatników występują dalsze zwolnienia co do konieczności zamieszczania wszystkich trzech elementów. 

Grupową dokumentację cen transferowych sporządzeniu podmioty należące do grupy:

dla której jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe,
której skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowych 200 mln PLN.
Analiza cen transferowych nie jest obligatoryjna dla: 

• transakcji finansowych oraz usług o niskiej wartości dodanej spełniających określone warunki (tzw. safe harbour-bezpieczna przystań),
• mikro i małych przedsiębiorców,
• transakcji z niepowiązanymi kontrahentami z „rajów podatkowych”.

Zasady bezpiecznej przystani pozwalają na przyjęcie ustawowo określonych ram określania wynagrodzenia w dwóch typach transakcji: prostych pożyczek oraz usług o niskiej wartości dodanej. Domyślnie te zasady uznawane są za rynkowe.  W dokumentacji podatnicy zaś nie muszą sporządzać części analitycznej. Transakcje, które spełniają warunki określone dla safe harbour, w całości są objęte zwolnieniem z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Nie ma jednego ustawowego wzorca dokumentacji cen transferowych. Przepisy wskazują obligatoryjne elementy tej dokumentacji, ale poza tymi elementami można dowolnie uzupełnić opis w sposób, który jak najpełniej odda obraz kluczowych aspektów transakcji i jej otoczenia gospodarczego. 

4.1. Co zawiera lokalna dokumentacja cen transferowych?

4.1.1 Opis podmiotu powiązanego

Typowo wskazujemy tu nazwę, formę prawną, historię działalności podmiotu, historię grupy kapitałowej, umieszczenie podmiotu w grupie podmiotów powiązanych, przedmiot działalności podmiotu; czasem warto zamieścić tu opis typowych przepływów pomiędzy danym podmiotem a innymi podmiotami powiązanymi czy niepowiązanymi, aby zobrazować najczęstsze typy transakcji i od razu zaadresować kwestię tego, czy dokumentowana transakcja jest transakcją typowa, realizowaną od wielu lat czy też czy jest transakcją jednorazową.

Tutaj pokazujemy też osoby kluczowe dla zarządzania danym podmiotem oraz decyzyjne w sprawie konkretnej, rozważanej transakcji. Prezentujemy też rynek właściwy dla transakcji, jego uwarunkowania, jak również konkurentów otaczających nasz podmiot.   

Tutaj opisać też możemy całą strategię działania, obecności podmiotu, np. czy jest to podmiot dopiero przebijający się na rynku z nowatorskim produktem, czy jest to podmiot, którego klienci to spółki państwowe, samorządy terytorialne, czy jest to podmiot zaopatrujący się w surowiec na rynku, gdzie dostawca w praktyce ma pozycję monopolistyczną, czy rynek poddawany jest dużej presji ze strony konsumentów podatnych na mody, szybko zmieniające się trendy, czy produkt adresowany jest do specyficznej regulowanej branży, np. lekarzy, etc.  Wszystkie warunki szczególne na danym rynku kształtują strategię podmiotu i w świetle tych warunków warto zapisać, jakie są założenia tej strategii.

W tej części należy też odnieść się do tzw. kluczowych przeniesień, czy wskazać, czy miały miejsce zdarzenia restukturyzacyjne w podmiocie w danym roku i roku poprzedzającym. Chodzi tu przede wszystkim o uczestnictwo w działaniach typu połączenia, podziały, aporty, przeniesienia funkcji biznesowych, kluczowych kontraktów, zespołów aktywów, ryzyk między podmiotami w grupie. Okoliczności i efekty takich przeniesień i ich wpływ na transakcję również należy opisać.

4.1.2. Opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów

Tutaj przechodzimy już do samej transakcji, a więc wskazujemy jakiego rodzaju jest to transakcja, czy jest ona typowa czy nietypowa w działalności danego podmiotu, jak długo jest ona realizowana przez podmioty powiązane, z czego wynika potrzeba realizacja tej transakcji, czy transakcja realizowana jest w oparciu o umowę, porozumienie – czy jest ono ustne czy pisemne oraz czy faktyczny przebieg transakcji odpowiada zapisom umowy.

Jeśli transakcja realizowana jest od wielu lat w formie niezmienionej, zaznaczmy to. Jeśli w stosunku do poprzedniego roku czy lat sposób realizacji tej transakcji zmienił się, również zaznaczmy, na czym polegają te zmiany.

Przede wszystkim zaś dla odbiorcy dokumentacji musimy tu zobrazować  analizę tej transakcji z punktu widzenia trzech zmiennych, tj. funkcji, aktywów i ryzyk.

Analiza z punktu widzenia funkcji wymaga wskazania zadań pełnionych przez strony w transakcji, zakresów odpowiedzialności, które faktycznie podmioty na siebie przyjmują.

Kolejny aspekt to aktywa – tu pokazujemy jaki konkretnie aktywa zapewniane są do potrzeb obsługi tej transakcji przez daną stronę. Nie ma znaczenia, czy są to aktywa własne, dzierżawione, outsourcowane, leasingowane.  Znaczenie ma to, kto tymi aktywami włata, finansuje je w związku z transakcją. Ważne też, aby na aktywa patrzeć szeroko, nie zawężać spojrzenia do podejścia bilansowego. Być może w transakcji ważny jest know-how, wysoko wykwalifikowany zespół, renoma firmy, toczące się prace badawcze, doskonała znajomość rynku, kontrakt wieloletni z kluczowym partnerem handlowym, etc. Tych aktywów zazwyczaj nie znajdujemy w księgach rachunkowych, a ich zaangażowanie może być bardzo istotne i wpływać na cenę w transakcji.  

Natomiast analiza ryzyk w transakcji wymaga spojrzenia na różnego rodzaju mniej i bardziej realne zagrożenia, które mogą wystąpić w rzeczywistości transakcyjnej. Zadajemy tu sobie pytanie – na czyich barkach spoczywa odpowiedzialność za np. koszty związane ze ziszczeniem się danego ryzyka.  Ryzykami w transakcji są np. ryzyko, że wyprodukowany wyrób okaże się wadliwy, ryzyko, że klienci wytoczą nam spór z powodu niewłaściwego wykonania usługi, ryzyko, że odbiorca popadnie w kłopoty finansowe i nie zapłaci faktur dostawcy, ryzyko, że na rynku, na którym odbywa się transakcja dojdzie do zdarzeń o charakterze siły wyższej – wojen, zamieszek, strajków, epidemii, klęsk żywiołowych, ryzyko, że zmienią się diametralnie przepisy kluczowe dla otoczenia prawnego transakcji, ryzyko, że konkurent na rynku wprowadzi przełomową technologię, która sprawi, że nasz produkt stanie się przestrzały, etc.

Ważne, aby rzetelnie odpowiedzieć na pytanie która strona realistycznie bierze na swoje barki dane ryzyko, tj. aby nie skupiać się np. na tym, co wynika z zapisów umowy czy z ustaleń słownych między stronami. Kluczowe jest to, która strona z racji np. posiadanego kapitału, zasobów ludzkich, dostępu do surowców, profesjonalnej pomocy prawnej będzie w stanie wziąć odpowiedzialność za konkretne, istniejące w danej transakcji ryzyko.

Analiza ryzyk bywa często najtrudniejsza, bo wymaga wyobrażenia sobie scenariuszy, w których te ryzyka naprawdę się materializują i możliwej odpowiedzi stron transakcji.

W ostatnich latach wagę czynnika ryzyka szczególnie uwypukliła pandemia Covid-19. Pozwoliła ona przetestować wiele schematów transakcyjnych, w których ryzyko wystąpienia właśnie takich nagłych i niespodziewanych zdarzeń jak epidemia, klęski żywiołowe czy zamieszki była tradycyjnie przypisywana do jednej ze stron transakcji. Ryzyko wystąpienia takiego nagłego zdarzenia ma właśnie to do siebie, że koszty z tym związane są niespodziewane, mogą być znaczące i trudne do oszacowania. Jeśli jednak latami stale jednej stronie przypisujemy ciężar tego ryzyka (i domyślnie – koszt jego sfinansowania, co odbija się na poziomie wynagrodzenia należnego tej stronie w ramach transakcji), to po zrealizowaniu ryzyka nie możemy modelu transakcji nagle w tym zakresie zmieniać i twierdzić, że np. koszty związane z tym ryzykiem powinny jednak być dzielone na obie strony transakcji.   

Stąd analiza ryzyka wymaga szczególnej uwagi.

4.1.3. Analizę cen transferowych

To kluczowy element analityczny dokumentacji, w którym za pomocą najczęściej konkretnych, twardych danych finansowych wykazujemy, że przyjęty sposób ustalenia wynagrodzenia w transakcji byłby taki, na jaki w analogicznej sytuacji zgodziłyby się podmioty niepowiązane. Ta analiza ma dwie postacie – sporządzamy ją albo jako analizę danych porównawczych albo jako analizę zgodności.

W analizie danych porównawczych bazujemy na danych finansowych, które w rzetelny sposób jesteśmy w stanie odnieść do transakcji badanej. Tu mogą być zawarte analiz danych transakcyjnych podmiotów niepowiązanych, mogą być to dane monitorujące nasze wskaźniki cechujące np. rentowność danej transakcji w porównaniu do podobnych wskaźników podmiotów konkurencyjnych ale nierealizujących transakcji z podmiotami powiązanymi.

Możemy użyć danych o transakcjach zamieszczonych w bazach danych, biuletynach branżowych, opracowaniach ekonomicznych, raportach z danego rynku, etc.

Ponieważ dostęp do dobrych jakościowo danych porównawczych czasem nie jest możliwy, sporządzić możemy tez analizę zgodności. W tej analizie wykazujemy na zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. W takiej analizie dozwolone źródła, do których możemy sięgać są znacznie szersze. Prawie każda poszlaka wskazująca na zgodność transakcji badanej ze wzorcem wolnorynkowym może zostać wykorzystana.

Cała część analityczna zwyczajowo wymaga najwięcej czasu, czas ten jest potrzebny zarówno na poprawne zrozumienie transakcji badanej, zidentyfikowanie danych porównawczych,  analizę i interpretację tych danych i przygotowanie wniosków.

Nie ulega wątpliwości, że praca nad częścią analityczną przebiega inaczej, prościej w sytuacji, gdy jeszcze przed transakcją strony zastanowiły się nad strategią obrony przyjętego modelu ustalania wynagrodzenia i to na podstawie tego, co wynikało z analiz przyjęły określony sposób, model działania, ustalania wynagrodzenia. W takim przypadku w kolejnych latach model rewidowany jest w oparciu o znane źródła, podąża za ukszałtowanym podejściem.

Inaczej praca nad częścią analityczną przebiegają w przypadku, gdy strony w oparciu np. o znaną im praktykę biznesową samodzielnie przyjęły określony sposób ustalania wynagrodzenia a następczo trzeba uzupełnić dane pozwalające nad zweryfikowaniem wolnorynkowego charakteru tego podejścia.

Analiza z zasady ważna jest przez 3 lata, nie trzeba więc jej przygotowywać co roku, ale dotyczy to sytuacji, gdy w otoczeniu transakcji nie zadziały się takie zmiany, które analizę dezaktualizują. Doświadczenie wskazuje, że czynników destabilizujących analizy zazwyczaj jest sporo i poleganie na niezmienionej analizie w okresie 3-letnim często nie jest możliwe.

4.1.4. Informacje finansowe

Tu przede wszystkim wskazujemy na kwoty wygenerowane w związku z transakcją w dokumentowany okresie. Prezentujemy też dane dotyczące faktycznych przepływów pieniężnych (podejście memoriałowe i kasowe do transakcji).

Ponadto prezentujemy sposób, w jaki transakcja prezentowana jest w księgach rachunkowych (na jakich kontach ujmowane są jej efekty, w jakich pozycjach bilansowych czy rachunku zysków i strat widoczne są końcowe dane dotyczące transakcji).

Do tej części należy też zaprezentowanie metody i sposobu kalkulacji dochodu/straty podmiotu w transakcji wraz z uzasadnieniem ich wyboru. Ponadto prezentujemy tu sam sposób skalkuowania ceny transferowej i również uzasadniamy – skąd taki wybór. W tej części można, choć nie trzeba zaprezentować analizy transakcji z punktu widzenia rodzajów kosztów, jakie ona generuje.

4.2. Co zawiera grupowa dokumentacja cen transferowych

Grupowa dokumentacja cen transferowych zawiera z kolei następujące elementy dotyczące grupy kapitałowej, rozumianej tak, jak odczytuje to ustawa o rachunkowości (tj. ma tu znaczenie fakt konsolidowania z perspektywy naszej ustawy).

4.2.1 Opis grupy

Tu warto zamieścić przede wszystkim diagram z zaznaczeniem krajów lokalizacji podmiotów, podstawowego przedmiotu działalności (funkcji podmiotu).

Warto opisać też historię rozwoju grupy, opis podmiotu właścicielskiego,  podstawowe cele, wizję działalności grupy.

Dodać tu należy informację o rynkach na których działa grupa wraz z danymi o segmentach kluczowych dla generowania zysku i czynnikach, które dla grupy mają wpływ na generowanie zysku. Wskazujemy też dane kluczowych dostawców i odbiorców.

Ponadto, jeśli w grupie funkcjonuje polityka cen transferowych – spisane zasady dotyczące jednolitego wyznaczania cen w transakcjach, również opisujemy tę politykę.

Przede wszystkim zaś opisujemy łańcuchy wewnętrzne tworzenia wartości, tj. jakie transakcje towarowe, usługowe, finansowe czy inne składają się na wytworzenia końcowej wartości dodanej produktów czy usług grupy. Takie łańcuchy przedstawia się w postaci diagramów z zaznaczeniem profilu funkcjonalnego (tj. kluczowej funkcji, roli danego podmiotu charakterystycznej z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych).

4.2.2. Opis istotnych wartości niematerialnych i prawnych tej grupy

Duże znaczenie dokumentacja grupowa przypisuje  wartościom niematerialnym  i ich funkcjonowaniu w grupach kapitałowych. Te wartości niematerialne nie są ograniczone do np. definicji wynikającej z naszych ustaw o podatkach dochodowych. Wartości niematerialne rozumiemy tu możliwie szeroko, jako te niematerialne, często trudne wycenialne składniki majątku, które są ważne dla grupy. Mogą to być kluczowi pozyskani  klienci, patenty, prawa autorskie, know-how, zespół osób z wieloletnim doświadczeniem w branży, prace badawcze w doku, wyniki eksperymentów, receptury, prestiż firmy na rynku, znaki towarowe, etc.

Dokumentacja grupowa powinna prezentować rozproszenie tych aktywów w grupie, sposób w jaki te aktywa zostały pozyskane, wygenerowane, sposób sfinansowania tych aktywów, bieżące finansowanie wzrostu wartości aktywów, prawnego i faktycznego właściciela aktywów, sposób w jaki te aktywa są chronione, strategię tej ochrony, sposób wykorzystania tych aktywów, sposób obciążania podmiotów za to wykorzystywanie, sposób w jaki wartość wynagrodzenia za korzystanie z aktywów niematerialnych przekłada się na cenę za inne materialne aktywa produkowane w grupie etc.

4.2.3. Opis istotnych transakcji finansowych tej grupy

Opis ten jest istotny z punktu widzenia zrozumienia w ogóle sposobu finansowania działalności grupy jako całości. Skąd pochodzi jej finansowanie, czy jest to dług zewnętrzny czy kapitał właściciela, gdzie znajdują się banki finansujące i jakie są zasady tego finansowania, czy spółki zależne w grupie są obciążone pożyczkami, czy spółki korzystają z instrumentów takich jak cash pooling czy gwarancje.

4.2.4. Informacje finansowe i podatkowe tej grupy

W tej części zamieszczane są dane o kluczowych wartościach ze sprawozdania finansowego, a także dane podatkowe, m.in. interpretacje, porozumienia kluczowe z punktu widzenia cen transferowych.

Podać możemy tez informacje kluczowe z zeznań podatkowych składanych przez podmioty w grupie.

Cała dokumentacja powinna istnieć w formie elektronicznej, a część analityczna w wersji, która pozwala np. na sortowanie, układanie danych liczbowych. 

Dokumentacja sporządzona w centrali grupy w innym języku musi być przetłumaczona na język polski i musi zawierać wszystkie elementy określone w polskich przepisach.

5. Przestrzeganie terminarza dotyczącego dokumentacji

Dokumentacje i raportowanie muszą być przygotowane przed upływem ustawowych terminów:

• lokalna dokumentacja cen transferowych – do końca 10 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego,
• informacja TPR wraz z oświadczeniem – do końca 11 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego,
• dokumentacja grupowa – do końca 12 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego.

Podmiot, który ma obowiązek sporządzenia dokumentacji lokalnej czy grupowej nie wysyła jej organom po jej sporządzeniu. Jednak na żądanie organów ma obowiązek ją przedstawić w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego żądania.

Ponadto, w sytuacjach, gdy nie ma obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych, ale gdy zachodzą zdaniem organu podatkowe okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia wartości transakcji kontrolowanej lub niespełnienia warunków do zastosowania „bezpiecznej przystani” organ podatkowy może poprosić podatnika o sporządzenie takiej dokumentacji, z tym że wówczas termin na przygotowanie dokumentacji wynosi 30 dni. Z takim żądaniem nie można wystąpić jedynie do mikroprzedsiębiorcy.

6. TPR – obowiązek raportowy

W praktyce nie da się wypełnić tego obowiązku poprawnie, jeśli nie przeprowadziliśmy rzetelnej analizy opisanej z punktach 1-3. TPR jest sprawozdaniem z tej analizy.

Ważne, aby pamiętać, że informacja TPR jest dokumentem sporządzanym niezależnie od dokumentacji cen transferowych. Jest to informacja o kluczowych kwotowo transakcjach podmiotu. Nawet jeśli z korzystamy ze zwolnień z przygotowania samej dokumentacji, informację TPR wysyłamy, jeśli kwoty naszych transakcji przekraczają ustawowe progi. W przypadku korzystania ze zwolnień wypełnienie TPR jest stosunkowo proste.

Natomiast formularz TPR jest bardzo szczegółowy pod kątem ilości danych dla podmiotów, które muszą sporządzić dokumentację cen transferowych. Można nawet porównać go do wyciągu kluczowych informacji ze sporządzonej dokumentacji. W praktyce bez kompletnej dokumentacji sporządzenie TPR zazwyczaj nie jest możliwe.

Od 2023 r. formularz TPR zawiera też oświadczenie dotyczące faktu sporządzenia dokumentacji i jej kompletności i wiarygodności. 

Przy wypełnianiu TPR nasuwają się często różne wątpliwości o do sposobu ujęcie zdarzeń w tym formularzu. Pomocne przy rozstrzyganiu wątpliwości są informatory TPR – pytania i odpowiedzi, publikowane na dedykowanych stronach, np. informator na 2023 r.: https://www.podatki.gov.pl/ceny-transferowe/wyjasnienia/informator-tpr-pytania-i-odpowiedzi-edycja-czwarta/

TPR przesyłamy w formie elektronicznej za pomocą dedykowanej strony rządowej (jako plik xml). Informacja ta jest podpisywana przez:

• osobę fizyczną (w przypadku podmiotu powiązanego będącego osobą fizyczną),
• osobę upoważnioną przez przedsiębiorcę zagranicznego do reprezentowania go w oddziale (w przypadku podmiotu powiązanego będącego przedsiębiorcą zagranicznym posiadającym oddział działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,), 
• kierownika jednostki, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – przez wyznaczoną osobę wchodzącą w skład tego organu. W tym ostatnim przypadku oznacza to, że w zarządach spółek desygnuje się jedna osobę do podpisania TPR, co jednak nie zwalnia pozostałych członków organu zarządzającego z odpowiedzialności za złożenie informacji, jak również z odpowiedzialności za przestrzeganie przepisów dotyczących rynkowości cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Nie jest możliwe podpisanie TPR przez pełnomocnika, chyba, że jest to pełnomocnik kwalifikowany, tj.  adwokat, radca prawny, doradca podatkowy lub biegły rewident.

 

Sankcje w obszarze cen transferowych

Ustawy o podatkach dochodowych

W rozdziale 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogiczny przepis znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) mamy wprost sformułowany obowiązek: podmioty, które są ze sobą powiązane muszą ustalać ceny we wzajemnych transakcjach na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Przepisy i ich interpretacja sprawiają, że zarówno rozumienie  „ceny” jak i „transakcji” oraz „warunków” mają szerokie znaczenie. „Cena” jest wyrażona nie tylko kwotą, ale może być to też np. wskaźnik. „Transakcja” na nie tylko znaczenie potoczne, handlowe, może nią być też np. przeniesienie składnika majątku, zdarzenie restrukturyzacyjne, darowizny. „Warunki” dotyczą nie tylko cen czy terminów zapłaty. Chodzi o w ogóle wszelkie ustalone zasady współpracy. 

Trzeba wyraźnie podkreślić, że zasada zachowania rynkowych warunków dotyczy wszelkich transakcji między podmiotami powiązanymi. Nie ma tu znaczenia, czy mówimy o ogromnej korporacji czy mówimy o jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie ma tu żadnych limitów kwotowych poniżej których ta zasada nie obowiązuje – zarówno jeśli chodzi o wielkość podmiotu, jak i kwotę samej transakcji.

Co się dzieje, gdy między podmiotami powiązanymi zostaną ustalone i w praktyce faktycznie będą stosowane zasady, które są inne od zasad rynkowych? Jeśli w wyniku tego podmiot wykazuje zaburzony wynik podatkowy (za niski dochód, za wysoką stratę) organ podatkowy określa samodzielnie ten dochód  lub stratę z pominięciem „efektu powiązań”.

Jest to podstawowa sankcja związana z nieprzestrzeganiem zasady rynkowości ceny. Oczywiście organy są zobowiązane przestrzegać wynikającej z przepisów procedury dotyczącej takiego określania wyniku, np. muszą weryfikować dokumentację podatnika, muszą brać pod uwagę okoliczności transakcji, rynek, na którym ma ona miejsce, zadania zrealizowane przez strony tej transakcji. 

Tym niemniej – na podstawie tego przepisu organy mogą w praktyce samodzielnie dokonać wyliczeń dochodu podatnika i zastąpić wykazane przez niego w rocznym zeznaniu podatkowym kwotę dochodu czy straty kwotą zupełnie inną. Co więcej, organy mogą nawet dojść do wniosku, że w danych warunkach podmioty niepowiązane w ogóle nie zdecydowałyby się na zawarcie danej transakcji albo też zawarłyby transakcję o zupełnie innej treści. Organ może więc nawet określić dochód podmiotu bez jakiegokolwiek uwzględnienia transakcji. Jeśli dojdzie do wniosku, że na wolnym rynku nikt nie zgodziłby się na przyjęte między podmiotami powiązanymi warunki, potraktuje transakcję jako niebyłą i odpowiednio do tego określi wyniki podatkowe strony transakcji.

Efektem doszacowania po stronie organu może być więc np. zwiększenie dochodu, zmniejszenie straty, powstanie dochodu zamiast straty lub też w ogóle powstanie dochodu (gdyby w zeznaniu podatkowym wpisane było 0).

Ordynacja podatkowa

Wymiar sankcji podatkowej pojawiający się w przypadku takiego doszacowania organu wynika z Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa zawiera nakaz skierowany do organów podatkowych – gdy wydają one decyzję wymiarową z obszaru cen transferowych muszą zastosować przepisy wymierzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 

Praktycznie jedyne zawarte w przepisach wyłączenie od stosowania przepisu o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym dotyczy podatników, którzy dokonywali czynności w ramach tzw. dobrej wiary. Chodzi tu w szczególności o podatników prowadzących działalność gospodarczą o niewielkiej skali i z powodu tej skali nie korzystających z fachowych porad prawno-podatkowych. W takiej sytuacji, gdy można wykazać, że podatnik pozostawał w błędnym, ale usprawiedliwionym przekonaniu o zgodności uzyskanej np. korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisów podatkowych nie stosuje się ordynacyjnych przepisów sankcyjnych.

Podstawowy wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 10% sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego w całości lub części dochodu do opodatkowania. Ponieważ jest to procent od zmiany wyniku podatkowego – gwarantuje to, że nawet jeśli w zeznaniu podatnika za dany rok nadal pozostaje strata podatkowa (nie powstaje podatek do zapłaty), to i tak zapłacić trzeba dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Przepisy przewidują jednak dwie sytuacje zaostrzenia tej podstawowej, 10%  sankcji. Jest ona podwajana (wynosi 20%) w dwóch przypadkach: 

(i) w warunkach szczególnie wysokiego zaniżenia do jakiego dopuścił podatnik, tj. chodzi o sytuację, gdy kwota niewykazanego dochodu albo zawyżonej straty przekracza 15 mln zł albo

(ii) w przypadku gdy podatnik nie okazał dokumentacji cen transferowych.

Kulminacyjna wysokość sankcji (30%) jest zaś stosowana w przypadku gdy równocześnie spełnimy warunek szczególnie wysokiego zaniżenia i braku dokumentacji cen transferowych. Taka sankcja będzie zastosowana jeśli podatnik dokumentacji nie uzupełni/ nie sporządzi w terminie dodatkowym wskazanym przez organ podatkowy, ale nie dłuższym niż 14 dni. 

Sankcje te są poważne kwotowo i trzeba podkreślić, że funkcjonują one niezależnie od samej zaległości podatkowej czy odsetek od tej zaległości.

Przepisy karne

Innym rodzajem sankcji związanej z nieprzestrzeganiem przepisów dotyczących cen transferowych  są sankcje wynikające z Kodeksu karnego skarbowego. Są to przede wszystkim sankcje finansowe i związane z faktem bycia osobą karaną. Te sankcje jednak dotknąć mogą już raczej nie podmiot lecz konkretną osobę.  W obszarze cen transferowych ta odpowiedzialność dotyczy głównie osób, które zajmują się sprawami finansowymi podmiotu. Najczęściej są to przedstawiciele zarządu czy innego organu wykonawczego, decydenckiego danego podmiotu. W obszarze cen transferowych przypisanie winy za wejście w relację z kontrahentem na takich a nie innych warunkach trudno bowiem przypisać pracownikom niższego szczebla. To osoby decyzyjne, negocjujące i podpisujące umowy w imieniu podmiotu, choćby poinstruowano je, nakazano im w formie mniej czy bardziej formalnego polecenia „właścicielskiego” zawarcie danej umowy, biorą na własne barki odpowiedzialność za nieprzestrzeganie zasady rynkowości cen. Tę odpowiedzialność trudno jest przenieść na inne osoby z pionu finansowego, które nie są częścią organu zarządczego, np. na księgowych, wewnętrznych doradców podatkowych, kontrolerów finansowych czy nawet wewnętrznego menedżera do spraw cen transferowych.

Takie osoby mogą odpowiadać za braki czy błędy w agregacji danych do przygotowania dokumentacji cen transferowych, błędy w sposobie wypełnienia deklaracji podatkowej, ale jeśli nie są to osoby z poziomu zarządczego w danym podmiocie, to praktycznie nie da przypisać się im winy za podjęcie decyzji o zgodzie na realizację transakcji z podmiotem powiązanym w oparciu o warunki, które w wyniku kontroli okazują się nierynkowe.   

Przepisy KKS przewidują przestępstwo ogólne, jakim jest nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania. Podatnik bowiem wskutek podjęcia decyzji o zgodzie na warunki nierynkowe w relacji z kontrahentem powiązanym doprowadza do uchylania się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania prze co naraża podatek na uszczuplenie (przestępstwo z art. 54 KKS , które karane jest grzywną albo pozbawieniem wolności).

Przewidują też przestępstwo podania nieprawdziwych danych w deklaracji czy oświadczeniu podatkowym, przez co również podatek narażony jest na uszczuplenie (przestępstwo z art. 56 KKS , które karane jest grzywną albo pozbawieniem wolności). Na podstawie tych przepisów w znakomitej większość przypadków organy są w stanie pociągnąć do odpowiedzialności zarządzających spółkami z tytułu np. nieprawidłowości w wysokości dochodu czy straty wykazanych w zeznaniach podatkowych.

Mamy wreszcie w KKS przepisy szczególne dotyczące przestępstw z obszaru cen transferowych. Na podstawie tych przepisów chronione są szczególne rozwiązania wprowadzone w zakresie cen transferowych, tj. składanie oświadczenia potwierdzającego sporządzenie pełnej dokumentacji cen transferowych i sporządzenie i przesłanie informacji TPR. 

I tak art. 56c KKS mówi o przestępstwie, które polega na niezłożeniu organowi podatkowemu oświadczenia potwierdzającego sporządzenie dokumentacji cen transferowych, złożeniu oświadczenia po terminie  albo złożeniu oświadczenia i poświadczeniu w nim informacji niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Takie przestępstwo karane jest grzywną.

Z kolei art. 80c KKS dotyczy niezłożenia dotyczy niezłożenia informacji TPR, złożenia jej po terminie lub złożenia jej z nieprawdziwymi informacjami.  Takie przestępstwo również karane jest grzywną.