Decyzja zabezpieczająca bez realnej kontroli? Problem, który może poważnie naruszać prawa podatnika

Zabezpieczenie może ograniczyć możliwość dysponowania majątkiem, wpłynąć na płynność finansową, relacje z bankami i kontrahentami, a także prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Problem polega na tym, że w określonych sytuacjach zasadność zastosowania zabezpieczenia może w ogóle nie zostać merytorycznie zbadana przez organ odwoławczy ani sąd administracyjny.

Na czym polega decyzja zabezpieczająca

Na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej organ może zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego jeszcze przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej.

W decyzji zabezpieczającej organ powinien uprawdopodobnić dwie okoliczności:

istnienie zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości;
uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Nie chodzi więc wyłącznie o przewidywany podatek. Organ powinien również wykazać, dlaczego uważa, że bez zabezpieczenia przyszła egzekucja może okazać się nieskuteczna.

W praktyce zabezpieczenie może objąć m.in. rachunki bankowe, wierzytelności, ruchomości i nieruchomości podatnika.

Co dzieje się po wydaniu decyzji wymiarowej

Decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku.

Jeżeli w czasie rozpatrywania odwołania od decyzji zabezpieczającej zostanie wydana decyzja wymiarowa, postępowanie odwoławcze dotyczące zabezpieczenia jest umarzane jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy nie bada już, czy w dniu wydania decyzji zabezpieczającej istniały ustawowe przesłanki jej zastosowania. Kontrola sądowa może ograniczyć się do sprawdzenia, czy decyzja wymiarowa została wydana i czy w związku z tym umorzenie postępowania było formalnie prawidłowe.

To oznacza, że nie zostaje zbadane:

czy organ prawidłowo oszacował przybliżoną kwotę zobowiązania;
czy rzeczywiście istniała obawa niewykonania podatku;
czy zabezpieczenie było proporcjonalne;
czy materiał dowodowy uzasadniał tak daleko idącą ingerencję w majątek podatnika.
Wygaśnięcie decyzji nie usuwa wszystkich skutków

Można byłoby uznać, że problem ma znaczenie wyłącznie teoretyczne, skoro decyzja zabezpieczająca ostatecznie wygasa. Tak jednak nie jest.

Wygaśnięcie decyzji nie oznacza automatycznie ustania wszystkich zastosowanych środków zabezpieczających. Zarządzenia zabezpieczenia mogą nadal pozostawać w mocy, a postępowanie zabezpieczające może być kontynuowane.

Dla przedsiębiorcy może to oznaczać:

ograniczenie możliwości korzystania ze środków pieniężnych;
utrudnienia w regulowaniu bieżących zobowiązań;
problemy z płynnością;
pogorszenie relacji z bankami;
ryzyko wypowiedzenia umów finansowania;
szkody reputacyjne;
ograniczenie możliwości sprzedaży lub obciążania majątku.
Szczególnie istotny jest również wpływ zabezpieczenia na przedawnienie. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia może zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli podstawą zabezpieczenia była wadliwa decyzja, pojawia się pytanie, czy powinna ona wywoływać tak istotny skutek. Bez merytorycznej kontroli legalności zabezpieczenia odpowiedź na to pytanie może nigdy nie zostać udzielona.

Decyzja zabezpieczająca i wymiarowa dotyczą czegoś innego

Jednym z argumentów uzasadniających umarzanie postępowań jest tymczasowy i akcesoryjny charakter zabezpieczenia. Decyzja zabezpieczająca ma obowiązywać jedynie do czasu wydania decyzji określającej właściwą wysokość podatku.

Nie oznacza to jednak, że decyzja wymiarowa zastępuje ocenę legalności zabezpieczenia.

Obie decyzje dotyczą różnych zagadnień:

decyzja wymiarowa określa wysokość zobowiązania podatkowego;
decyzja zabezpieczająca ogranicza możliwość dysponowania majątkiem i opiera się dodatkowo na ocenie ryzyka niewykonania zobowiązania.
Wydanie decyzji wymiarowej nie odpowiada więc na pytanie, czy kilka miesięcy wcześniej istniały rzeczywiste podstawy do zablokowania rachunków, zajęcia wierzytelności albo ustanowienia zabezpieczenia na nieruchomości.

Iluzoryczny środek zaskarżenia

Podatnik ma formalnie prawo odwołać się od decyzji zabezpieczającej. Jeżeli jednak przed rozpatrzeniem odwołania zostanie wydana decyzja wymiarowa, odwołanie może zostać umorzone bez analizy zarzutów.

Obecny model może również tworzyć niepożądane bodźce po stronie organów.

Jeżeli organ wie, że po wydaniu decyzji wymiarowej odwołanie od zabezpieczenia zostanie umorzone, może nie być odpowiednio zmotywowany do szybkiego rozpoznania sprawy zabezpieczającej. W skrajnym przypadku wystarczy poczekać na zakończenie postępowania wymiarowego, aby uniknąć merytorycznej kontroli wcześniejszej decyzji.

Nowy kontekst wynikający z prawa Unii Europejskiej

Znaczenie dla tego problemu ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 lipca 2025 r. w sprawie C-605/23, Ati-19.

Sprawa dotyczyła bułgarskiego przedsiębiorcy, wobec którego zastosowano administracyjny środek przymusu polegający na czasowym zamknięciu i zaplombowaniu lokalu. Prawo krajowe bardzo ograniczało zakres kontroli sądowej tego środka. Sąd mógł badać przede wszystkim ryzyko powstania poważnej lub trudnej do naprawienia szkody, ale nie mógł w pełni ocenić prawnych i faktycznych podstaw zastosowania środka.

TSUE uznał, że art. 47 Karty Praw Podstawowych UE wymaga, aby sąd miał możliwość zbadania, przynajmniej w podstawowym zakresie, czy zastosowany środek jest uzasadniony prawnie i faktycznie.

Nie wystarczy więc kontrola ograniczona wyłącznie do skutków środka. Sąd musi móc ocenić także jego podstawę.

Trybunał przypomniał również, że:

prawo do skutecznego środka prawnego wynikające z art. 47 Karty ma skutek bezpośredni;
sądy krajowe powinny interpretować przepisy krajowe w zgodzie z prawem UE;
gdy wykładnia zgodna nie jest możliwa, sąd może być zobowiązany do pominięcia regulacji krajowej, która uniemożliwia skuteczną ochronę sądową.
Co podatnik może podnosić w odwołaniu i skardze

Do czasu zmiany przepisów lub praktyki orzeczniczej podatnik powinien konsekwentnie podnosić zarzuty dotyczące braku skutecznej kontroli zabezpieczenia. W sprawach dotyczących VAT argumentacja unijna może mieć szczególnie duże znaczenie, ponieważ zastosowane środki służą zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zharmonizowanego na poziomie UE