Pillar 2: według jakich zasad grupy międzynarodowe będą płacić podatek dochodowy przyszłości

Pillar 2: co to jest?

Rada UE opracowała w 2022 r. Dyrektywę dotyczą zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w UE. Bezpośrednim inicjatorem tych przepisów było OECD. Celem przepisów jest uniemożliwianie największym przedsiębiorstwom międzynarodowym stosowania praktyki przenoszenia zysków do państw, w których zyski podlegają bardzo niskiemu opodatkowaniu lub też nie podlegają opodatkowaniu w ogóle. Program ten OECD nazwało Pillar 2.

Kogo to dotyczy?

Dyrektywę stosuje się do jednostek z siedzibą w UE, będących członkami grupy, która w SSF swojej jednostki dominującej najwyższego szczebla w co najmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających badany rok podatkowy osiągnęła roczny przychód co najmniej 750 mln EUR.

Kiedy mogą nas dotknąć te przepisy?

Państwa unijne zobowiązane były wprowadzić przepisy niezbędne do wdrożenia dyrektywy od 2024 r. Polski ustawodawca jeszcze tego nie zrobił, nie opublikowano nawet projektu ustawy. Tym niemniej, inne kraje, również poza UE, już te przepisy wdrażają i przepisy te mogą nas dotknąć w każdym kraju, gdzie grupa prowadzi działalność.

Jaki obowiązek wynika z dyrektywy?

Przedsiębiorstwa międzynarodowe znajdujące się w zakresie działania globalnego podatku minimalnego muszą ustalić efektywną stawkę podatkową (ETR) dla każdego kraju, w którym działają zgodnie z mechanizmami opracowanymi przez UE. Istotą Pillar 2 jest nałożenie obowiązku zapłaty podatku wyrównawczego, gdy efektywna stawka podatkowa grupy w danej jurysdykcji jest niższa niż 15%.

Zasady Pillar 2

Dyrektywa tworzy dwie powiązane ze sobą zasady, łącznie zwane zasadami GloBE (ang. Global anti-Base Erosion Rules), na które składają się:

1. zasada włączenia dochodu do opodatkowania (income inclusion rule – IIR) oraz
2. zasada niedostatecznie opodatkowanych zysków (undertaxed payments rule – UTPR).

Za pomocą tych zasad powinno pobierać się dodatkowy podatek – tzw. podatek wyrównawczy – gdy efektywna stawka podatkowa dużego przedsiębiorstwa w danej jurysdykcji jest niższa niż 15%.

Na bazie jakich danych liczyć podatek?

Bazą obliczeń są sprawozdania finansowe stosowane do celów konsolidacji poddane szeregowi korekt (odliczeń, doliczeń), które precyzuje Dyrektywa. Oparcie się na sprawozdaniu finansowym ma doprowadzić do odejścia od różnic między systemami podatkowymi różnych krajów.

Obliczenie efektywnej stawki podatkowej

Stawkę liczy się per kraj (niezależnie od ilości spółek grupy w danym kraju). Jeżeli w wyniku obliczeń okaże się, że ETR będzie niższa niż stawka 15%, konieczna będzie zapłata podatku wyrównawczego przypisanego jednostkom, gdzie podatku „zabrakło”.

Sama mechanika stawki efektywnej jest taka, że dzielimy zapłacone podatki przez dochody. Natomiast Dyrektywa poprzez specyficzne definicje wkracza w standardowe rozumienie „podatku” uznając, że na potrzeby Pillar 2 bierzemy pod uwagę tylko podatki kwalifikowane. Podobnie po stronie dochodu, w mianowniki znajdą się tylko dochody kwalifikowane przez Dyrektywę.

W sporym uproszczeniu można powiedzieć, że jest to proporcja podatków płaconych przez podmioty w danym kraju od dochodów (zysków) tych jednostek w SF. Uproszczenie związane jest z tym, że konieczne jest przekształcenie tego wyniku zgodnie z wymogami Dyrektywy.

Jak policzyć mianownik?

Dochód lub stratę jednostki składowej oblicza się przez dokonanie korekt księgowego dochodu netto lub księgowej straty netto jednostki składowej za rok podatkowy przed dokonaniem ewentualnych konsolidacyjnych korekt dotyczących eliminowania transakcji wewnątrz grupy, określonych na podstawie standardu rachunkowości zastosowanego przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki dominującej najwyższego szczebla.

Wspólny standard rachunkowości stosujmy we wszystkich jednostkach, aby jednolicie je traktować mimo różnic w jurysdykcjach.

Ustalony wynik księgowy podlega następnie korekcie o liczne pozycje przewidziane przez Dyrektywę, m.in. o kwoty: obciążeń podatkowych netto, dywidend wyłączonych czy wyłączonych zysków lub strat kapitałowych.

Jak policzyć licznik?

Podatki jednostki za rok podatkowy ustala się przez skorygowanie sumy bieżących obciążeń podatkowych naliczonych w jej księgowym dochodzie netto o konkretnie wskazane w Dyrektywie elementy.

Jak obliczyć podatek wyrównawczy?

Jeżeli ETR w danym kraju jest niższa niż 15% grupa oblicza podatek wyrównawczy oddzielnie dla każdej ze swoich jednostek składowych, której dochód uwzględniała w obliczeniu ETR.

1. Najpierw obliczamy stawkę podatku poprzez dopełnienie do minimalnych 15%.

2. Następnie obliczamy nadwyżkę zysku do opodatkowania. Tu przepisy przewidują swego rodzaju ulgę podatkową związaną z posiadaniem przez jednostki w danym kraju istotnej substancji w postaci pracowników i aktywów trwałych. Jeśli posiadamy taką substancję, to możemy odjąć od dochodu do opodatkowania w danym kraju 10% kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem oraz 8% wartości bilansowej rzeczowych aktywów w danym kraju. Procenty te będą w kolejnych latach działania Pillar 2 obniżane do poziomu 5%.

Nadwyżka zysku jest to więc dochód w danym kraju po pomniejszeniu o ulgę „substancyjną”.

3. Obliczenie  podatku wyrównawczego na dany kraj polega na tym, że stawkę podatku wyrównawczego z kroku 1 mnożymy przez nadwyżkę dochodu z kroku 2.

Wynik tego działania  dodatkowo musimy powiększyć o element zwany dodatkowym podatkiem wyrównawczym i pomniejszyć o krajowy podatek wyrównawczy. 

Dodatkowy podatek wyrównawczy najczęściej będzie wynikał z korekty kwoty podatku wyrównawczego za poprzedni rok podatkowy.

Krajowy podatek wyrównawczy dotyczy sytuacji, gdy dany kraj na podstawie lokalnego ustawodawstwa wprowadził obowiązek zapłaty krajowego podatku wyrównawczego (np. kraje w UE, które wdrożyły dyrekturę czy kraje OECD, które wdrożą przepisy taki podatek mogą wprowadzić). Zasadniczo w interesie fiskalnym danego kraju jest wprowadzenie tego podatku, gdyż o ile modelowo podatek na podstawie Pillar 2 płaci spółka na samej górze struktury, to spółka ta zapłaci ten podatek do swojego lokalnego organu.  W przypadku krajowego podatku wyrównawczego spółki zależne funkcjonujące w danym kraju płacą podatek wyrównawczy do lokalnego fiskusa.

4. Obliczony podatek wyrównawczy „per kraj” dzielimy następnie na jednostki działające w ramach grupy w tym kraju.  Wynik podatku z pkt. 3 mnożymy przez wskaźnik dochodu dla jednostki, tj. wskaźnik dochodu jednostki przez łączny dochód jednostek z danego kraju.

Konkretnie kto płaci podatek i do jakiego urzędu?

W modelowym podejściu, podatek globalny powinien być płacony w kraju, w którym ma siedzibę centrala danej grupy kapitałowej.  To jednak zakłada, że wszystkie kraje wdrożyły jednolicie przepisy, w tym kraj centrali grupy. Aby uniknąć niepobrania podatku, na tym etapie zaczynają działać dwie już przywołane zasady rządzące prawem do poboru podatku, tj.:

• zasada włączenia dochodu do opodatkowania (ang. income inclusion rule – IIR), lub
• zasada niedostatecznie opodatkowanych zysków (ang. undertaxed payments rule – UTPR).

W ramach mechanizmu IIR pierwszeństwo poboru podatku wyrównawczego ma jednostka dominująca najwyższego szczebla. W dalszej kolejności mechanizm IIR zakłada stosowanie tzw. top-down approach, tzn. prawo do poboru podatku przechodzi na kolejne w łańcuchu powiązań kapitałowych państwo rezydencji jednostki w grupie.

Mechanizm UTPR jest mechanizmem uzupełniającym IIR. Gdy zasady IIR nie można zastosować  (kraj spółki-matki lub inne kraje spółek leżących wyżej w strukturze nie wdrożyły Pillar 2), w ramach UTPR podatek wyrównawczy alokowany jest pomiędzy jurysdykcje spółek zależnych w oparciu o liczbę pracowników oraz wartość aktywów trwałych.

Dyrektywa przewiduje też zasadę dopełniającą, swoiste opodatkowanie u źródła, na podstawie której państwo może nałożyć krajowy podatek wyrównawczy u siebie, co oznacza, że spółka matka nie zapłaci go w kraju siedziby, lecz pobrany będzie u źródła, w kraju, gdzie dochód jest „niedoopodatkowany”. Stąd np. w gdyby wszystkie kraje w UE wdrożyły Pillar 2 i wprowadziły krajowe zasady pobierania podatku wyrównawczego, normą będzie to, że spółka zależna w kraju, gdzie zyski są „niedoopodatkowane” zapłaci tam podatek do poziomu 15%.

Co się dzieje w sytuacji, gdy jednostka dominująca nie ma 100 % w jednostce podrzędnej? Jak opłacany jest podatek? 

W takiej sytuacji spółka płaci podatek wyrównawczy wyłącznie od swojej części (proporcjonalnie do posiadanych udziałów).

Czy będą przepisy przejściowe i uproszczenia w początkowym okresie działania systemu?

Tak, w latach 2024-2026 będą obowiązywały uproszczenia.  Będą one nakierowane przede wszystkim na sytuacje, gdy ETR będzie niemal na pewno wyższa niż stawka minimalna (niskie ryzyko braku „doopodatkowania” dochodu).

Przepisy przejściowe pozwalają w początkowym okresie obowiązywania Pillar 2 na stosowanie uproszczeń, jeżeli zajdzie przynajmniej jeden ze scenariuszy:

• niewielki dochód i przychód na kraj – gdy dochód grupy spółek w danym kraju nie będzie większy niż 1 mln EUR rocznie, a przychód tej grupy w tym kraju nie przekracza 10 mln EUR rocznie.
• uproszczona ETR – uproszczona kalkulacja ETR ma polegać na podzieleniu kwoty podatków kwalifikowanych, obliczanych w uproszczony sposób (kwota podatku ze sprawozdania pomniejszona o podatki, które nie mają charakteru kwalifikowanego i podatki związane z tzw. niepewnymi pozycjami podatkowymi) przez kwotę zysku brutto (straty) wynikającą z CbCR. Stawka ta ma wynosić 15% za 2023 i 2024 r., 16% za 2025 r. i 17% za 2026 r.
• test zwyczajnych zysków – zysk przed opodatkowaniem w danej jurysdykcji powinien pozostawać równy lub niższy od wyłączenia wynikającego z posiadanego przez przedsiębiorstwo substratu majątkowo-osobowego („ulga substancyjna”).

Jak się przygotować?

Kroki, jakie należy podjąć, aby być przygotowanym na zmiany:

• identyfikacja, czy w okresie przejściowym przysługują naszej grupie jakieś uproszczenia,
• identyfikacja danych potrzebnych do obliczenia efektywnej stawki podatku,
• sprawdzenie stanu prawnego w poszczególnych krajach i monitoring stanu prawnego w Polsce,
• przeprowadzenie wstępnych obliczeń efektywnej stawki podatku,
• identyfikacja obowiązków formalnych, jak np. złożenie deklaracji podatkowej bez względu na obowiązek zapłaty podatku. W krajach UE będzie konieczne złożenie deklaracji, w ramach uproszczeń może okazać się możliwe złożenie zbiorczej deklaracji za wszystkie jednostki z krajów UE w kraju np. siedziby spółki-matki.