Podatek u źródła zapłacony za granicą a odliczenie w polskim CIT

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 1 grudnia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.442.2025.2.BD) zajął bardzo kompleksowe stanowisko w sprawie odliczania podatku u źródła zapłaconego za granicą od polskiego CIT – na gruncie art. 20 ust. 1–8 oraz art. 22b ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy spółki osiągającej przychody z należności licencyjnych i usług świadczonych na rzecz kontrahentów z m.in. Kolumbii, Salwadoru, Gwatemali, Panamy, Paragwaju, Hondurasu i Izraela. W tych państwach kontrahenci pobierają podatek u źródła, który spółka chciałaby odliczać w Polsce.

Organ odpowiedział w sześciu blokach tematycznych – de facto porządkując całą praktykę rozliczania podatku zapłaconego za granicą.

Kiedy w ogóle można odliczyć zagraniczny podatek u źródła?

KIS potwierdził, że spółka może odliczyć podatek zapłacony za granicą od polskiego CIT, ale tylko jeśli spełnione są warunki z:

art. 20 ust. 1 ustawy o CIT – klasyczna metoda proporcjonalnego odliczenia („per-country limitation”),
art. 22b ustawy o CIT – rozszerzającego możliwość odliczeń na sytuacje, gdy nie ma umowy o UPO, ale istnieje podstawa prawna do wymiany informacji (m.in. Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych).
W konsekwencji:

dla Kolumbii, Salwadoru, Gwatemali, Panamy, Paragwaju i Izraela – spełnione są przesłanki z art. 22b CIT, bo Konwencja o wzajemnej pomocy została ratyfikowana i obowiązuje,
dla Hondurasu – Konwencja nie weszła w życie, więc spółka nie ma prawa do odliczenia podatku u źródła zapłaconego w tym państwie.
To wpisuje się w dotychczasową linię interpretacyjną dotyczącą art. 20 i 22b CIT – organy od lat podkreślają, że warunkiem odliczenia jest „podatek zapłacony w obcym państwie” i istnienie podstawy prawnej do unikania podwójnego opodatkowania lub przynajmniej wymiany informacji podatkowych.

Wniosek praktyczny: sama nazwa „podatek u źródła” i fakt jego potrącenia przez zagranicznego płatnika nie wystarczą – trzeba sprawdzić, czy dane państwo jest objęte umową w rozumieniu art. 22b CIT.

Jak udokumentować podatek „zapłacony” za granicą?

Druga część interpretacji dotyczy dokumentowania zapłaty podatku zagranicznego. I tutaj KIS jest bardzo stanowczy:

dokumenty, którymi spółka dysponuje (np. informacja na fakturze, że kontrahent potrącił X% podatku; jednostronne zaświadczenie kontrahenta) nie są wystarczające, bo potwierdzają jedynie potrącenie podatku przez płatnika, a nie faktyczną wpłatę podatku do organu podatkowego.

Organ jako wzorcowe przykłady wskazuje:

zaświadczenie albo informację wystawioną przez organ podatkowy w państwie źródła, albo
dowód przelewu na rachunek tamtejszego organu z opisem typu podatku, kwoty i tytułu wpłaty.
To wprost nawiązuje do wcześniejszych interpretacji, w których KIS podkreślał, że warunkiem odliczenia jest faktyczna zapłata podatku w obcym państwie, a nie samo jego pobranie przez płatnika.

Co to oznacza dla praktyki?

jeżeli kontrahent zagraniczny potrąca WHT, warto w umowie i korespondencji od razu zastrzec obowiązek przekazania dowodu zapłaty (np. potwierdzenia przelewu, zaświadczenia z administracji podatkowej),
wewnętrznie trzeba rozdzielić dokumenty księgowe (faktury, noty) – potwierdzające potrącenie, dokumenty „podatkowe” – potwierdzające wpłatę do urzędu (tylko te dają prawo do odliczenia).
„Dzień zapłaty podatku” i kurs NBP – organ doprecyzowuje art. 20 ust. 8 CIT

Kolejny ważny wątek dotyczy art. 20 ust. 8 CIT, który mówi, że przy przeliczeniu zagranicznego podatku na złote stosuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku.

Problem praktyczny: co rozumiemy przez „dzień zapłaty podatku”, jeśli podatek płaci płatnik zagraniczny, a nie polska spółka?

KIS potwierdza pogląd znany już z wcześniejszych interpretacji:

dniem zapłaty podatku jest dzień, w którym obciążono rachunek bankowy płatnika (kontrahenta) kwotą podatku,
a więc dzień, w którym płatnik dokonał przelewu na rachunek organu podatkowego w swoim państwie,
w konsekwencji – kurs NBP bierzemy z dnia poprzedzającego ten właśnie dzień przelewu, a nie z dnia wpływu należności netto do Polski.
To stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wcześniejszych interpretacji (np. 0111-KDIB1-2.4010.562.2023.1.AK) oraz opracowaniach prasowych – organy od lat powtarzają, że „dzień zapłaty podatku” należy odnosić do momentu zapłaty na rachunek organu podatkowego, a nie do rozliczeń między podatnikiem a płatnikiem.

Dochód zagraniczny i limit odliczenia – jak liczyć?

Art. 20 ust. 1 CIT wprowadza klasyczny limit: kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części polskiego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

KIS w analizowanej interpretacji:

potwierdza, że dochód zagraniczny = przychód z danego państwa – koszty uzyskania przychodów przypisane do tych przychodów,
wskazuje, że do tych przychodów należy przypisać wszystkie koszty – zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie,
co do kosztów pośrednich – należy stosować racjonalny i obiektywny klucz alokacji, zgodnie z art. 15 ust. 2 CIT (np. proporcja przychodów z danego kraju do przychodów ogółem).
W praktyce oznacza to konieczność:

wyodrębnienia przychodów z danego państwa (np. Kolumbii),
przypisania do nich kosztów bezpośrednich (np. prowizje sprzedażowe, koszty lokalnych usług),
proporcjonalnego „dociążenia” kosztami pośrednimi (koszty centrali, zarządu, IT, marketingu globalnego itp.),
dopiero na tak wyliczonym dochodzie zagranicznym ustala się limit odliczenia podatku zapłaconego w tym państwie.
To podejście jest spójne z wcześniejszymi interpretacjami dotyczącymi odliczania podatku zagranicznego.

Podatek zagraniczny – nie jako koszt, tylko jako odliczenie

Ostatni element układanki dotyczy relacji art. 20 i 22b CIT do art. 16 ust. 1 pkt 15 CIT.

KIS przypomina:

art. 16 ust. 1 pkt 15 CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodu podatek dochodowy – zarówno polski, jak i zagraniczny,
dotyczy to podatku płaconego przez podatnika, nawet jeśli technicznie wpłaca go płatnik (kontrahent zagraniczny).
W analizowanym stanie faktycznym:

spółka jest podatnikiem podatku zagranicznego,
kontrahenci zagraniczni jedynie pełnią rolę płatników (pobierają WHT z należności dla spółki i wpłacają go do organu podatkowego w swoim państwie),
w konsekwencji – spółka nie może zaliczyć tego podatku do kosztów, może natomiast odliczyć go od CIT w Polsce na zasadach art. 20 i 22b.
To podejście jest całkowicie zgodne z dotychczasową praktyką – komentatorzy od lat podkreślają, że mechanizmy unikania podwójnego opodatkowania (odliczenie proporcjonalne) zastępują możliwość „wrzucenia” podatku zagranicznego w koszty.

Jakie wnioski dla podatników?

Interpretacja z 1.12.2025 r. nie jest rewolucyjna, ale porządkuje kilka spornych kwestii (dzień zapłaty podatku, dokumentacja, alokacja kosztów).