Powierzchnia z ewidencji a podatkek od nieruchomości

Potwierdza to kształtująca się linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki:

·         z 6 listopada 2024 r., sygn. III FSK 1079/24,

·         z 29 stycznia 2025 r., sygn. III FSK 1151/24,

·         z 7 sierpnia 2025 r., sygn. III FSK 168/24.

Z orzeczeń tych wynika, że jeżeli podatnik podważa powierzchnię użytkową przyjętą na podstawie ewidencji i przedstawia dowody wskazujące na inną rzeczywistą powierzchnię podlegającą opodatkowaniu, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że dane z ewidencji są wiążące do czasu ich formalnej zmiany.

Dlaczego powierzchnia użytkowa ma tak duże znaczenie?

W przypadku budynków i ich części podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest powierzchnia użytkowa. Szczególnie w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej nawet niewielka różnica w liczbie opodatkowanych metrów kwadratowych może przekładać się na istotną kwotę podatku.

Problem polega na tym, że w obrocie funkcjonuje kilka różnych pojęć powierzchni. Dokumentacja architektoniczna, dokumentacja budowlana, akty notarialne, księgi wieczyste, ewidencja gruntów i budynków oraz normy techniczne mogą posługiwać się wartościami ustalonymi według odmiennych zasad.

Dla podatku od nieruchomości decydująca jest natomiast definicja zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Do kondygnacji zalicza się również m.in. garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Ustawa przewiduje ponadto szczególne zasady dotyczące wysokości pomieszczeń:

·         powierzchnię części o wysokości w świetle co najmniej 2,20 m uwzględnia się w całości;

·         powierzchnię części o wysokości od 1,40 m do 2,20 m uwzględnia się w 50%;

·         powierzchnię części o wysokości poniżej 1,40 m pomija się.

Nie można zatem automatycznie przyjąć powierzchni ustalonej według normy budowlanej albo projektowej, jeżeli nie odpowiada ona tym regułom.

Ewidencja jest podstawą wymiaru podatku, ale co to właściwie oznacza?

Źródłem sporów jest art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Zgodnie z nim dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń.

Na tej podstawie część organów podatkowych przyjmowała, że dane ewidencyjne są dla nich bezwzględnie wiążące. Podatnik, który twierdził, że rzeczywista powierzchnia budynku jest mniejsza, był odsyłany do postępowania w sprawie aktualizacji ewidencji.

Według tego podejścia organ podatkowy nie miał prawa samodzielnie przyjąć innej powierzchni, nawet gdy podatnik przedstawiał:

·         aktualną inwentaryzację architektoniczną,

·         pomiary wykonane przez specjalistę,

·         rzuty kondygnacji,

·         dokumentację wskazującą na występowanie powierzchni o obniżonej wysokości,

·         dowody, że powierzchnia ewidencyjna obejmuje klatki schodowe lub inne elementy wyłączone ustawowo.

Najnowsze orzeczenia NSA podważają tak rygorystyczne rozumienie mocy ewidencji.

Dwie kategorie danych ewidencyjnych

W wyroku z 6 listopada 2024 r., sygn. III FSK 1079/24, NSA wskazał, że informacje ujawnione w ewidencji można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą stanowią dane zasadniczo wiążące organ do czasu ich zmiany we właściwym postępowaniu ewidencyjnym. Chodzi zwłaszcza o dane dotyczące:

·         położenia, granic i powierzchni gruntów,

·         rodzaju użytków gruntowych,

·         klas gleboznawczych,

·         przeznaczenia i funkcji użytkowej budynków lub lokali.

Organ podatkowy co do zasady nie powinien samodzielnie zastępować klasyfikacji ewidencyjnej własną oceną.

Drugą kategorię stanowią dane mające względną moc wiążącą. Ich zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym albo prawnym może zostać zweryfikowana w postępowaniu podatkowym.

Do tej kategorii NSA zaliczył m.in. informacje dotyczące budynków, które w rzeczywistości już nie istnieją, oraz przypadki, w których rzeczywista powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od powierzchni ujawnionej w ewidencji.

To rozróżnienie jest kluczowe. Organ nie otrzymuje generalnego prawa do poprawiania wszystkich danych geodezyjnych. Musi jednak zweryfikować te informacje, których mechaniczne zastosowanie prowadziłoby do pominięcia przepisów ustawy podatkowej.

Ustawa podatkowa ma pierwszeństwo przed techniczną wartością z rejestru

W wyroku III FSK 1079/24 NSA podkreślił, że przeciwne stanowisko prowadziłoby do nieuprawnionego nadania pierwszeństwa Prawu geodezyjnemu i kartograficznemu przed ustawą o podatkach i opłatach lokalnych.

To ustawa podatkowa określa:

·         co stanowi podstawę opodatkowania budynku,

·         jak mierzy się powierzchnię użytkową,

·         jakie powierzchnie są wyłączone,

·         jak uwzględnia się części pomieszczeń o obniżonej wysokości.

Dane ewidencyjne powinny pomagać w ustaleniu podstawy opodatkowania, ale nie mogą zmieniać ustawowej definicji ani prowadzić do opodatkowania powierzchni, którą ustawa nakazuje wyłączyć lub uwzględnić tylko częściowo.

Przykładowo, jeżeli powierzchnia ujawniona w ewidencji obejmuje klatkę schodową, organ nie może jej opodatkować wyłącznie dlatego, że została zawarta w urzędowym rejestrze. Ustawa wprost wyłącza powierzchnię klatek schodowych z powierzchni użytkowej.

Podobnie należy ocenić części kondygnacji mające wysokość od 1,40 m do 2,20 m. Jeżeli wiarygodny pomiar wskazuje, że określona część budynku mieści się w tym przedziale, powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania w 50%, nawet jeżeli ewidencja posługuje się jedną łączną powierzchnią.

Sprawa klatek schodowych i niskich pomieszczeń

Dobrą ilustracją problemu jest wyrok NSA z 7 sierpnia 2025 r., sygn. III FSK 168/24.

Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Twierdziła, że do podstawy opodatkowania nieprawidłowo zaliczono powierzchnie klatek schodowych. Wskazywała również, że część hali garażowej i innych pomieszczeń miała wysokość poniżej 2,20 m, dlatego powinna zostać uwzględniona jedynie w 50%.

Podatnik dysponował inwentaryzacją architektoniczną, a wysokość części pomieszczeń została również zbadana podczas oględzin.

Mimo tego część rozstrzygnięć oparto na założeniu, że organy pozostają bezwzględnie związane powierzchnią wpisaną do ewidencji, dopóki podatnik nie doprowadzi do jej formalnej zmiany.

NSA nie zaakceptował takiego podejścia. Uznał, że informacje o powierzchni użytkowej nie mają w takim przypadku charakteru bezwzględnie wiążącego. Jeżeli podatnik przedstawia dowody, że powierzchnia podlegająca opodatkowaniu jest inna, organ powinien je ocenić i ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z ustawą.

Dokument urzędowy również można zakwestionować

Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego. Oznacza to, że stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Nie oznacza to jednak, że jest dowodem niepodważalnym.

Ordynacja podatkowa wprost dopuszcza przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Jeżeli podatnik przedstawia konkretne i wiarygodne dowody wskazujące, że informacja ewidencyjna nie odpowiada rzeczywistości lub została ustalona według zasad innych niż obowiązujące dla podatku od nieruchomości, organ powinien te dowody zbadać.

Obowiązek ten wynika również z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Organ powinien:

·         podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

·         zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

·         ocenić wszystkie dowody, a nie wyłącznie wybrany dokument urzędowy;

·         wyjaśnić w uzasadnieniu, dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym jej odmówił.

Powierzchnia wpisana do ewidencji korzysta z domniemania prawidłowości, ale domniemanie to może zostać obalone.

Czy podatnik może po prostu przyjąć własny pomiar?

Omawiane wyroki nie oznaczają, że podatnik może dowolnie zastąpić powierzchnię ewidencyjną wartością wynikającą z własnych, nieudokumentowanych obliczeń.

Samo oświadczenie, że powierzchnia jest mniejsza, nie będzie wystarczające. Podatnik powinien przedstawić dowody umożliwiające organowi zweryfikowanie:

·         sposobu przeprowadzenia pomiaru,

·         zakresu uwzględnionych pomieszczeń,

·         przebiegu wewnętrznych ścian,

·         powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych,

·         wysokości poszczególnych części kondygnacji,

·         zastosowania właściwych przeliczników.

Dokumentacja powinna zostać przygotowana specjalnie z uwzględnieniem definicji z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Operat lub inwentaryzacja sporządzona do celów architektonicznych, sprzedażowych albo czynszowych nie zawsze będzie odpowiednia dla potrzeb podatkowych.

Jak przygotować się do zakwestionowania danych ewidencyjnych?

Podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić, skąd pochodzi powierzchnia wykazywana dotychczas w deklaracjach. W praktyce wartości są często przepisywane przez wiele lat z:

·         kartoteki budynku,

·         aktu notarialnego,

·         dokumentacji projektowej,

·         ewidencji środków trwałych,

·         umowy najmu,

·         wcześniejszych deklaracji podatkowych.

Następnie warto przeprowadzić pomiar zgodny z ustawą podatkową. Dokument powinien wskazywać nie tylko wynik końcowy, ale również metodologię i obliczenia dotyczące poszczególnych kondygnacji.

Przydatne mogą być w szczególności:

1.       inwentaryzacja architektoniczno-budowlana;

2.       operat lub protokół pomiarowy sporządzony przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje;

3.       rzuty wszystkich kondygnacji z oznaczeniem powierzchni;

4.       zestawienie powierzchni wyłączonych z opodatkowania;

5.       pomiary wysokości w świetle;

6.       dokumentacja fotograficzna;

7.       protokół oględzin;

8.       dokumentacja przebudów i zmian sposobu użytkowania;

9.       wyjaśnienie przyczyn rozbieżności względem ewidencji.

Im bardziej przejrzysta dokumentacja, tym trudniej organowi ograniczyć się do powołania na dane ewidencyjne.

Korekta deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty

W przypadku osób prawnych podatek od nieruchomości jest co do zasady rozliczany w deklaracji składanej przez podatnika. Jeżeli ponowny pomiar wykaże, że powierzchnia była zawyżona, możliwe jest rozważenie:

·         skorygowania bieżącej deklaracji;

·         złożenia korekt za nieprzedawnione okresy;

·         wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Do korekty powinno zostać dołączone wyczerpujące wyjaśnienie oraz materiał dowodowy. Trzeba liczyć się z tym, że organ rozpocznie czynności sprawdzające albo postępowanie podatkowe.

Omawiane orzeczenia nie gwarantują automatycznego zwrotu podatku. Dają jednak podatnikowi istotny argument procesowy: organ nie może odmówić analizy dowodów wyłącznie dlatego, że w ewidencji figuruje inna powierzchnia.

Czy należy równolegle aktualizować ewidencję?

Jeżeli istnieje prawna i techniczna możliwość aktualizacji danych ewidencyjnych, warto rozważyć jej przeprowadzenie. Pozwala to ograniczyć ryzyko kolejnych sporów.

Nie zawsze jednak taka aktualizacja jest możliwa albo efektywna. Obowiązujące od 2021 r. regulacje ograniczyły zakres danych dotyczących budynków ujawnianych w ewidencji. W szczególności powierzchnia użytkowa budynku nie jest już standardowym parametrem aktualizowanym w takim zakresie jak wcześniej. Nadal ujawniane są natomiast określone dane dotyczące samodzielnych lokali.

W części spraw podatnik może więc znaleźć się w sytuacji, w której organ podatkowy odsyła go do zmiany ewidencji, mimo że przepisy ewidencyjne nie przewidują efektywnego trybu zmiany konkretnej wartości.

Także z tego względu przyjęcie bezwzględnego związania powierzchnią historycznie wpisaną do ewidencji prowadziłoby do nieproporcjonalnego ograniczenia praw podatnika.

Czy orzecznictwo jest już jednolite?

Należy zachować ostrożność. W orzecznictwie nadal można znaleźć wyroki podkreślające silną, a niekiedy nawet bezwzględną moc wiążącą danych ewidencyjnych. Dotyczy to szczególnie danych związanych z klasyfikacją gruntów, funkcją budynku czy jego przeznaczeniem.

Nie należy zatem formułować ogólnej tezy, że podatnik może w każdym przypadku pominąć ewidencję.

Istotą wyroków III FSK 1079/24, III FSK 1151/24 i III FSK 168/24 jest węższe stwierdzenie:

gdy ustawa podatkowa samodzielnie i jednoznacznie określa sposób obliczenia powierzchni użytkowej, a podatnik przedstawia dowody wskazujące, że wartość ewidencyjna nie odpowiada temu sposobowi, organ nie może odmówić przeprowadzenia postępowania dowodowego.

To nie ewidencja, lecz ustawa podatkowa ostatecznie rozstrzyga, jaka powierzchnia stanowi podstawę opodatkowania.

Znaczenie orzeczeń dla przedsiębiorców

Wyroki NSA mają szczególne znaczenie dla właścicieli:

·         zakładów produkcyjnych;

·         hal magazynowych;

·         galerii i centrów handlowych;

·         biurowców;

·         garaży wielopoziomowych;

·         hoteli;

·         obiektów przebudowywanych wielokrotnie;

·         starszych budynków, dla których dane ewidencyjne pochodzą z nieaktualnej dokumentacji.

W takich obiektach różnice mogą wynikać m.in. z uwzględnienia klatek schodowych, powierzchni pod instalacjami, części pomieszczeń o obniżonej wysokości, nieaktualnego układu ścian albo błędnego przeniesienia danych z dokumentacji projektowej.

Przegląd powierzchni może prowadzić do zmniejszenia podatku, ale może również ujawnić powierzchnie dotychczas nieopodatkowane. Powinien więc zostać poprzedzony analizą całego obiektu i skutków za wszystkie nieprzedawnione okresy.

Podsumowanie

Ewidencja gruntów i budynków pozostaje ważnym źródłem danych wykorzystywanym przy wymiarze podatku od nieruchomości. Nie ma jednak charakteru nadrzędnego wobec ustawy podatkowej.

Jeżeli powierzchnia ujawniona w ewidencji została ustalona według innych zasad niż powierzchnia użytkowa z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych albo jest niezgodna z rzeczywistym stanem budynku, podatnik może ją zakwestionować.

Warunkiem skutecznego działania jest przedstawienie rzetelnych dowodów. Organ podatkowy powinien je ocenić i ustalić podstawę opodatkowania zgodną z rzeczywistym stanem oraz regułami wynikającymi z ustawy.