Przerwanie transportu może wykluczyć eksport w transakcji łańcuchowej. Ważny wyrok WSA w Gliwicach

Sprawa jest szczególnie ciekawa, bo dotyczyła dostaw realizowanych w nietypowych warunkach — na potrzeby sił zbrojnych, w związku z wojną w Ukrainie. Mimo tego sąd przyjął bardzo formalne podejście do przesłanek eksportu w transakcji łańcuchowej. Logistyczne uzasadnienie przerwy w transporcie nie wystarczyło, aby zachować prawo do traktowania dostawy jako eksportowej.

Na czym polegał spór?

Sprawa dotyczyła spółki z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanej również jako podatnik VAT w Polsce. Spółka dostarczała pojazdy mechaniczne dla armii holenderskiej. Już na etapie składania zamówienia wiadomo było, że pojazdy mają zostać następnie przekazane armii ukraińskiej.

Towary zostały wyprodukowane w Polsce. Ich docelowe przeznaczenie było więc od początku znane — miały ostatecznie trafić na terytorium Ukrainy, czyli poza Unię Europejską.

Problem pojawił się jednak na poziomie organizacji transportu. Spółka organizowała przewóz pojazdów z magazynu w Polsce do miejsca położonego w pobliżu granicy polsko-ukraińskiej. Tam pojazdy były składowane przez około 7–10 dni. Następnie były odbierane i przewożone dalej na Ukrainę przez armię ukraińską.

Spółka argumentowała, że przerwa w przewozie miała wyłącznie charakter logistyczny. Wynikała ze specyfiki dostaw wojskowych oraz ograniczeń związanych z sytuacją wojenną. Towary nie były w tym czasie modyfikowane, przetwarzane ani wykorzystywane. Finalnym celem całej operacji od początku był wywóz poza terytorium UE.

Dlaczego podatnik chciał zastosować 0% VAT?

Zdaniem spółki cała operacja powinna zostać potraktowana jako eksport towarów z Polski poza Unię Europejską realizowany w ramach transakcji łańcuchowej. W tym ujęciu czasowe składowanie pojazdów przy granicy nie powinno przerywać transportu, skoro było elementem jednej zaplanowanej operacji logistycznej, a finalny odbiorca i miejsce przeznaczenia były znane od początku.

Spółka wskazywała również na posiadane dokumenty UE 302, stosowane przy przemieszczaniu towarów na potrzeby sił zbrojnych. W jej ocenie dokumenty te potwierdzały, że pojazdy rzeczywiście opuściły terytorium Unii Europejskiej.

To jednak nie przekonało organu podatkowego.

Stanowisko organu: nie było jednej wysyłki

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w opisanym modelu nie można mówić o jednej wysyłce w rozumieniu przepisów o transakcjach łańcuchowych.

Kluczowe znaczenie miał art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw, ale są transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W takim przypadku transport przyporządkowuje się tylko jednej dostawie. To właśnie ta dostawa może być tzw. dostawą ruchomą, a w razie wywozu towarów poza UE — potencjalnie eksportem.

Organ wskazał jednak, że w analizowanej sprawie transport nie miał charakteru jednej, bezpośredniej wysyłki. Pierwszy etap przewozu kończył się w Polsce, w miejscu położonym przy granicy. Tam towary były czasowo składowane. Dopiero po kilku dniach odbierał je inny podmiot — armia ukraińska — i organizował dalszy przewóz poza terytorium Unii Europejskiej.

Z perspektywy organu oznaczało to, że wystąpiły dwa odrębne etapy transportu, realizowane przez różne podmioty i na podstawie różnych ustaleń. Skoro spółka odpowiadała tylko za przewóz do miejsca na terytorium Polski, to jej dostawa nie mogła zostać uznana za eksport towarów. W konsekwencji powinna być traktowana jako dostawa krajowa, opodatkowana według zasad ogólnych.

WSA w Gliwicach: cel gospodarczy nie zastępuje warunków formalnych

WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organu. Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu interpretacyjnym decydujące znaczenie ma opis stanu faktycznego przedstawiony przez samego wnioskodawcę. Z tego opisu wynikało, że spółka organizowała transport wyłącznie do miejsca wskazanego przy granicy polsko-ukraińskiej, a dalszy przewóz na Ukrainę był realizowany przez inny podmiot.

Zdaniem sądu nie było więc podstaw, aby przyjąć istnienie jednego, ciągłego transportu od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. Tym samym nie została spełniona podstawowa przesłanka transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Co istotne, WSA nie uznał za rozstrzygające tego, że przerwa w przewozie była uzasadniona logistycznie i wynikała ze szczególnych okoliczności dostawy. Nie przesądził również na korzyść podatnika fakt, że już od początku było wiadomo, iż towary mają ostatecznie trafić do Ukrainy.

Dla celów VAT kluczowe okazało się nie to, jaki był ekonomiczny cel całej operacji, ale jak faktycznie ukształtowano odpowiedzialność za transport i gdzie kończył się etap realizowany przez spółkę.

Dlaczego ten wyrok jest ważny?

Wyrok pokazuje, że w transakcjach łańcuchowych organy podatkowe i sądy mogą bardzo rygorystycznie podchodzić do przesłanki „jednej wysyłki”. Sam zamiar wywozu towarów poza Unię Europejską nie wystarczy. Nie wystarczy również to, że finalny odbiorca i kraj przeznaczenia są znani już w momencie rozpoczęcia dostawy.

Dla zastosowania 0% VAT w eksporcie trzeba wykazać, że konkretna dostawa jest dostawą ruchomą i że to jej można przypisać transport poza terytorium UE. Jeżeli transport zostanie przerwany, towary będą czasowo składowane w Polsce, a dalszy przewóz zorganizuje inny podmiot, ryzyko zakwestionowania eksportu istotnie rośnie.

Szczególnie istotne jest to w modelach, w których występują:

kilku uczestników łańcucha dostaw;
różne podmioty odpowiedzialne za poszczególne etapy transportu;
czasowe magazynowanie lub składowanie towarów;
zmiana przewoźnika lub środka transportu;
dostawy do państw trzecich;
szczególne procedury dokumentacyjne, np. przy dostawach wojskowych, humanitarnych lub strategicznych.
W takich sytuacjach dokument potwierdzający faktyczny wywóz może nie wystarczyć, jeżeli z umów, zamówień, Incoterms, dokumentów transportowych i faktycznego przebiegu dostawy wynika, że sprzedawca nie organizował transportu do finalnego odbiorcy poza UE.

Co powinni sprawdzić podatnicy?

Ten wyrok jest dobrym przypomnieniem, że przy eksporcie w transakcji łańcuchowej trzeba patrzeć nie tylko na dokumenty celne i kraj przeznaczenia, ale również na konstrukcję całego łańcucha dostaw.

Przed zastosowaniem stawki 0% VAT warto zweryfikować w szczególności:

Kto organizuje transport?
Należy ustalić, który podmiot faktycznie odpowiada za wysyłkę lub transport towarów. Jeżeli pierwszy sprzedawca odpowiada tylko za dostarczenie towaru do magazynu, terminala, portu, granicy lub innego miejsca w Polsce, a dalszy przewóz organizuje inny podmiot, może pojawić się ryzyko, że jego dostawa nie jest eksportem.

Gdzie kończy się odpowiedzialność sprzedawcy?
Znaczenie mają nie tylko faktury, ale także umowy, zamówienia, warunki Incoterms, dokumenty przewozowe, ubezpieczenie transportu oraz faktyczny zakres odpowiedzialności za towar. Jeżeli z dokumentów wynika, że odpowiedzialność sprzedawcy kończy się w Polsce, trudno będzie bronić tezy o eksporcie po jego stronie.

Czy transport jest rzeczywiście bezpośredni?
Bezpośredniość transportu nie zawsze oznacza brak jakiejkolwiek przerwy technicznej. W praktyce przeładunek, zmiana środka transportu czy krótkie zatrzymanie mogą być elementem jednego przewozu. Jednak im dłuższa przerwa, im bardziej samodzielne składowanie i im wyraźniejsza zmiana podmiotu odpowiedzialnego za dalszy transport, tym większe ryzyko, że organ uzna, iż doszło do dwóch odrębnych transportów.

Czy dokumentacja potwierdza jedną operację logistyczną?
Dokumenty powinny wspierać tezę o jednej wysyłce. Chodzi nie tylko o dokument potwierdzający wywóz poza UE, ale również o spójność całej dokumentacji handlowej, transportowej i celnej. Jeżeli dokumenty pokazują dwa niezależne etapy przewozu, samo potwierdzenie finalnego wywozu może nie wystarczyć.

Czy dostawa, którą chcemy opodatkować 0% VAT, jest rzeczywiście dostawą ruchomą?
W transakcji łańcuchowej tylko jedna dostawa może być dostawą ruchomą. Pozostałe dostawy są dostawami nieruchomymi i są opodatkowane według miejsca, w którym towar znajduje się w momencie ich dokonania. Błędne przypisanie transportu może prowadzić do nieprawidłowego zastosowania stawki 0% VAT.

Praktyczny wniosek

Wyrok WSA w Gliwicach potwierdza, że w eksporcie realizowanym w ramach transakcji łańcuchowych decyduje nie tylko finalny kierunek dostawy, ale przede wszystkim konstrukcja transportu. Jeżeli towar ma trafić poza Unię Europejską, ale po drodze dochodzi do przerwania przewozu, czasowego składowania w Polsce oraz przejęcia dalszego transportu przez inny podmiot, zastosowanie 0% VAT może zostać zakwestionowane.

Dla podatników oznacza to konieczność starannego projektowania łańcucha dostaw jeszcze przed rozpoczęciem transakcji. Późniejsze tłumaczenie, że przerwa była logistycznie uzasadniona, może okazać się niewystarczające.

W praktyce najbezpieczniej jest zadbać o to, aby z umów, dokumentów transportowych i przebiegu dostawy jasno wynikało, że transport jest jedną operacją prowadzącą od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy poza UE. W przeciwnym razie organ może uznać, że po stronie sprzedawcy doszło jedynie do dostawy krajowej, nawet jeżeli towar ostatecznie opuścił terytorium Unii Europejskiej.

Co to oznacza dla firm?

Firmy realizujące eksport w modelach łańcuchowych powinny przeanalizować swoje procedury logistyczne i dokumentacyjne. Dotyczy to nie tylko branży zbrojeniowej, ale także dostaw przemysłowych, specjalistycznych, projektowych, humanitarnych, medycznych, infrastrukturalnych czy realizowanych przez huby logistyczne.

Kluczowe pytanie brzmi: czy potrafimy udowodnić jedną, bezpośrednią wysyłkę przypisaną do konkretnej dostawy?

Jeżeli odpowiedź nie jest jednoznaczna, warto jeszcze przed transakcją uporządkować dokumentację, warunki dostawy i odpowiedzialność za transport. W przeciwnym razie stawka 0% VAT może okazać się podatkowo ryzykowna.