Gross-up WHT a VAT – kiedy podatek u źródła zwiększa podstawę opodatkowania

Najczęściej mechanizm gross-up analizowany jest z perspektywy CIT i WHT. W praktyce ma on jednak również istotne konsekwencje w VAT. Jeżeli podatek u źródła jest finansowany przez nabywcę usługi ponad kwotę netto należną kontrahentowi, może on zwiększać podstawę opodatkowania VAT.

Kluczowe znaczenie ma przy tym nie techniczny sposób przepływu środków, lecz to, jaka jest rzeczywista wysokość wynagrodzenia należnego usługodawcy.

Czym jest gross-up?

Załóżmy, że zagraniczny usługodawca ma zgodnie z umową otrzymać 100 000 zł wynagrodzenia netto, a płatność podlega 20% podatkowi u źródła.

Gdyby strony nie przewidziały gross-up, polska spółka mogłaby potrącić 20 000 zł WHT i wypłacić kontrahentowi 80 000 zł.

Jeżeli jednak umowa gwarantuje kontrahentowi otrzymanie pełnych 100 000 zł, polski płatnik musi odpowiednio „ubruttowić” wynagrodzenie.

Przy stawce 20% kalkulacja wygląda następująco:

100 000 zł / 80% = 125 000 zł

WHT wynosi 25 000 zł, a kontrahent otrzymuje 100 000 zł.

Ekonomiczny koszt usługi po stronie polskiej spółki wynosi więc nie 100 000 zł, lecz 125 000 zł.

I właśnie ta różnica ma znaczenie dla VAT.

Podstawa opodatkowania VAT obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Art. 29a ust. 6 pkt 1 dodatkowo wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem samego VAT.

W przypadku gross-up WHT płacony przez nabywcę nie jest więc neutralną kwotą pozostającą poza ceną usługi.

Jeżeli dzięki zapłacie podatku przez nabywcę usługodawca zostaje ekonomicznie zwolniony z ciężaru podatku, kwota ta stanowi element jego wynagrodzenia.

Inaczej mówiąc:

jeżeli usługodawca miał otrzymać określoną kwotę po potrąceniu WHT, to ceną usługi jest nie tylko kwota rzeczywiście przelana na jego rachunek, ale również WHT zapłacony za niego przez kontrahenta.

Import usług – VAT od kwoty po ubruttowieniu

Problem jest szczególnie istotny przy imporcie usług.

Jeżeli polska spółka nabywa usługę od zagranicznego podatnika i zgodnie z zasadami miejsca świadczenia to polski nabywca jest zobowiązany do rozliczenia VAT, powinien ustalić prawidłową podstawę opodatkowania importu usług.

Jeżeli umowa przewiduje gross-up, podstawą nie powinna być wyłącznie kwota faktycznie otrzymana przez zagranicznego usługodawcę.

Do podstawy trzeba doliczyć również WHT finansowany przez polską spółkę.

Przykład

Zagraniczny usługodawca ma otrzymać:

100 000 zł netto.

WHT wynosi 20%.

W wyniku gross-up:

wynagrodzenie brutto: 125 000 zł,
WHT: 25 000 zł,
przelew dla kontrahenta: 100 000 zł.
Dla VAT podstawą opodatkowania importu usług jest co do zasady 125 000 zł, a nie 100 000 zł.

Przy stawce VAT 23%:

125 000 zł × 23% = 28 750 zł VAT należnego.

Jeżeli usługa jest wykorzystywana do działalności dającej pełne prawo do odliczenia, ta sama kwota może jednocześnie stanowić VAT naliczony podlegający odliczeniu na zasadach ogólnych.

Ekonomicznie rozliczenie VAT może więc pozostać neutralne, ale prawidłowe określenie podstawy ma znaczenie dla poprawności JPK_V7 i rozliczeń podatnika.

Stanowisko organów: WHT finansowany przez nabywcę jest częścią ceny

Takie podejście pojawia się w interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji z 28 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.89.2019.1.RD, Dyrektor KIS uznał, że WHT zapłacony przez polską spółkę z własnych środków w związku z należnościami wypłacanymi zagranicznemu kontrahentowi powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania importu usług.

Logika jest spójna z konstrukcją art. 29a ustawy o VAT: podstawą ma być całe ekonomiczne wynagrodzenie należne za usługę, a nie tylko kwota fizycznie przekazana na rachunek usługodawcy.

A co, jeżeli WHT jest potrącany z wynagrodzenia kontrahenta?

Trzeba odróżnić gross-up od zwykłego potrącenia WHT.

Załóżmy, że wynagrodzenie kontraktowe wynosi 100 000 zł, a umowa nie gwarantuje usługodawcy otrzymania tej kwoty netto.

Przy WHT 20%:

80 000 zł trafia do usługodawcy,
20 000 zł jest odprowadzane do urzędu skarbowego jako podatek usługodawcy.
Podstawą VAT nadal zasadniczo jest 100 000 zł.

Nie dlatego, że WHT dodatkowo ją zwiększa, ale dlatego, że pełnym wynagrodzeniem usługodawcy od początku było 100 000 zł. Część tej kwoty została jedynie przekazana fiskusowi zamiast usługodawcy.

Gross-up zmienia sytuację dlatego, że zwiększa ekonomiczne wynagrodzenie ponad pierwotną kwotę netto.

To rozróżnienie jest kluczowe.

Nie każdy „WHT zapłacony przez nabywcę” oznacza automatycznie gross-up

W praktyce trzeba zawsze przeczytać umowę.

Możliwe są co najmniej dwa warianty.

Wariant 1 – wynagrodzenie brutto

Umowa mówi:

wynagrodzenie wynosi 100 000 zł, przy czym płatnik potrąci wymagany podatek u źródła.

Wtedy:

cena usługi = 100 000 zł,
część ceny trafia do kontrahenta,
część trafia do fiskusa.
Nie ma dodatkowego ubruttowienia.

Wariant 2 – wynagrodzenie netto dla usługodawcy

Umowa mówi:

usługodawca ma otrzymać 100 000 zł po potrąceniu wszelkich podatków, a ewentualny WHT ponosi usługobiorca.

Wtedy:

100 000 zł nie jest pełną ceną usługi;
cenę trzeba wyliczyć metodą gross-up;
WHT zapłacony przez usługobiorcę zwiększa podstawę VAT.
Dlatego sama informacja, że „płatnik zapłacił WHT”, nie wystarcza do ustalenia VAT.

Najpierw trzeba ustalić, czy podatek został potrącony z należnego wynagrodzenia, czy poniesiony dodatkowo ponad wynagrodzenie zagwarantowane kontrahentowi.

Gross-up działa również w odwrotnym kierunku

Analogiczny problem występuje, gdy to polska spółka świadczy usługę zagranicznemu kontrahentowi.

Załóżmy, że polska spółka ma zgodnie z umową otrzymać równowartość 100 000 zł, a państwo usługobiorcy pobiera od płatności 10% WHT.

Jeżeli kontrahent po prostu potrąci podatek z wynagrodzenia:

90 000 zł trafia do polskiej spółki,
10 000 zł zostaje odprowadzone jako WHT.
Ekonomiczne wynagrodzenie polskiej spółki nadal wynosi 100 000 zł.

Jeżeli natomiast umowa zawiera klauzulę gross-up, która gwarantuje polskiej spółce pełne 100 000 zł „netto”, zagraniczny usługobiorca musi zwiększyć wartość wynagrodzenia.

Przy stawce 10%:

100 000 zł / 90% = 111 111,11 zł.

Kontrahent:

wypłaca polskiej spółce 100 000 zł,
odprowadza 11 111,11 zł WHT.
Całkowite wynagrodzenie wynosi zatem 111 111,11 zł.

I właśnie ta kwota ma znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT, o ile dane świadczenie podlega polskiemu VAT.

Potwierdzenie w interpretacji z 2022 r.

Problem ten był przedmiotem interpretacji Dyrektora KIS z 13 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.303.2022.4.PJ.

Organ zaakceptował podejście, zgodnie z którym WHT finansowany przez zagranicznego usługobiorcę na podstawie klauzuli gross-up stanowi część wynagrodzenia należnego polskiej spółce. Tym samym wpływa również na podstawę opodatkowania VAT. Publicznie dostępne omówienia tej interpretacji wskazują także, że ewentualny późniejszy zwrot WHT może powodować odpowiednią korektę podstawy opodatkowania.

To pokazuje, że mechanizm jest symetryczny.

Znaczenie ma nie to, w którym państwie pobierany jest WHT, lecz to, czy jego ekonomiczny ciężar zgodnie z umową ponosi usługodawca czy usługobiorca.

Dlaczego fiskus traktuje WHT jako element wynagrodzenia?

Można to najlepiej zrozumieć przez porównanie dwóch sytuacji.

Bez gross-up

Usługodawca żąda 100.

Z tej kwoty:

80 dostaje na rachunek,
20 zostaje zapłacone jako jego podatek.
Jego wynagrodzenie = 100.

Z gross-up

Usługodawca żąda, aby po zapłacie podatku dostał 100.

Usługobiorca:

przekazuje 100 usługodawcy,
dodatkowo płaci 25 podatku.
Ekonomiczne wynagrodzenie usługodawcy = 125.

To, że 25 nie trafia fizycznie na rachunek usługodawcy, nie zmienia faktu, że jest zapłatą dokonywaną w jego interesie i zwalnia go z ciężaru podatku.

Z punktu widzenia VAT liczy się więc całe świadczenie należne usługodawcy.

Gross-up a kurs waluty

Dodatkowa komplikacja pojawia się przy płatnościach w walutach obcych.

Jeżeli wynagrodzenie i WHT są określone np. w EUR lub USD, prawidłowe ustalenie podstawy VAT wymaga:

ustalenia wynagrodzenia po gross-up,
ustalenia właściwej kwoty WHT,
przeliczenia podstawy VAT na PLN według zasad przewidzianych w ustawie o VAT.
Nie należy najpierw przeliczać samego wynagrodzenia netto, a WHT traktować jako oddzielnego zobowiązania niepowiązanego z importem usług.

Jeżeli WHT jest elementem wynagrodzenia, powinien być uwzględniony w tej samej podstawie opodatkowania.

Szczególna ostrożność przy zwrocie WHT

W praktyce może się zdarzyć, że płatnik początkowo zastosuje gross-up i zapłaci WHT, ale później podatek zostanie zwrócony, np. po:

uzyskaniu certyfikatu rezydencji,
zastosowaniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
zakończeniu procedury refund,
potwierdzeniu prawa do niższej stawki lub zwolnienia.
Wtedy trzeba zbadać, kto ekonomicznie otrzymuje zwrot.

Jeżeli zwrot powoduje, że rzeczywiste wynagrodzenie usługodawcy ulega obniżeniu, może pojawić się obowiązek korekty podstawy VAT.

Nie można jednak przyjąć automatycznie, że każdy zwrot WHT oznacza korektę VAT. Trzeba sprawdzić konstrukcję umowy gross-up oraz to, komu zgodnie z nią ekonomicznie przysługuje zwrócona kwota.

WHT a VAT – najczęstszy błąd praktyczny

Najczęstszy błąd polega na rozliczeniu importu usług wyłącznie od wartości widocznej na fakturze zagranicznego kontrahenta.

Przykładowo:

faktura: 100 000 zł,
kontrahent ma otrzymać 100 000 zł netto,
polska spółka dodatkowo płaci 25 000 zł WHT,
import usług wykazany zostaje od 100 000 zł.
Przy klauzuli gross-up może to prowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Prawidłowym punktem wyjścia powinno być pytanie:

ile wynosi całe świadczenie ekonomiczne należne usługodawcy zgodnie z umową?

Dopiero później należy sprawdzić, jaka część tej kwoty została wypłacona kontrahentowi, a jaka przekazana organowi podatkowemu.

Co należy sprawdzić w umowie?

Przy każdej transakcji objętej WHT warto zweryfikować przede wszystkim:

czy wynagrodzenie jest określone jako brutto czy netto;
kto ponosi ekonomiczny ciężar WHT;
czy umowa zawiera klasyczną klauzulę gross-up;
czy gross-up dotyczy wszystkich podatków czy tylko określonych należności;
jak strony rozliczają ewentualny zwrot WHT;
czy kontrahent ma obowiązek zwrócić płatnikowi odzyskany podatek;
jaka jest rzeczywista kwota należnego wynagrodzenia po ubruttowieniu.
Dopiero na tej podstawie należy ustalać podstawę VAT.

Przykład kompleksowy – import usług

Polska spółka kupuje usługę doradczą od zagranicznego podmiotu.

Umowa przewiduje:

wynagrodzenie netto dla usługodawcy: 200 000 zł;
WHT: 20%;
obowiązek gross-up po stronie polskiej spółki.
Wynagrodzenie po ubruttowieniu:

200 000 / 0,8 = 250 000 zł.

Rozliczenie:

przelew do usługodawcy: 200 000 zł;
WHT: 50 000 zł;
podstawa VAT importu usług: 250 000 zł;
VAT 23%: 57 500 zł.
Jeżeli spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia:

VAT należny: 57 500 zł;
VAT naliczony: 57 500 zł.
Gdyby spółka błędnie przyjęła podstawę 200 000 zł, wykazałaby VAT należny w wysokości 46 000 zł zamiast 57 500 zł.

Różnica wynosi 11 500 zł.

Nawet gdy rozliczenie jest ekonomicznie neutralne z powodu pełnego odliczenia, nadal powstaje błąd w ewidencji i deklaracji.

Podsumowanie

Mechanizm gross-up nie jest wyłącznie problemem podatku u źródła.

Jeżeli zgodnie z umową usługodawca ma otrzymać określoną kwotę netto, a WHT jest dodatkowo finansowany przez usługobiorcę, kwota podatku stanowi część ekonomicznego wynagrodzenia za usługę.

W konsekwencji może zwiększać podstawę opodatkowania VAT.

Przy imporcie usług oznacza to, że polski nabywca powinien rozliczyć VAT od wynagrodzenia po ubruttowieniu, a nie wyłącznie od kwoty przekazanej zagranicznemu usługodawcy.

Analogiczna zasada może mieć zastosowanie, gdy usługę świadczy polski podmiot, a zagraniczny kontrahent finansuje WHT w ramach klauzuli gross-up.