Wsparcie innego podmiotu leczniczego bez zwolnienia z VAT – ważna interpretacja KIS

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – nie zawsze. Co istotne, nawet wtedy, gdy bez tego zaplecza podmiot leczniczy nie byłby w stanie wykonywać zakontraktowanych świadczeń medycznych.

Takie stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2026 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.432.2026.2.AK.

Spółka córka miała kontrakty z NFZ, spółka matka – całe zaplecze

Sprawa dotyczyła dwóch powiązanych spółek, z których obie posiadały status podmiotów leczniczych.

Spółka córka posiadała kontrakty z NFZ, ale nie dysponowała pełnym własnym zapleczem pozwalającym na samodzielną realizację zakontraktowanych świadczeń. Spółka matka posiadała natomiast infrastrukturę lokalową, sprzęt medyczny, zaplecze administracyjne, informatyczne i organizacyjne potrzebne do prowadzenia działalności leczniczej.

Współpraca stron miała przybrać formę jednej kompleksowej usługi zabezpieczenia procesu udzielania świadczeń zdrowotnych.

Obejmowała ona m.in.:

dostęp do odpowiednich pomieszczeń medycznych i sprzętu,
zapewnienie warunków sanitarnych i organizacyjnych,
obsługę organizacyjną i informatyczną pacjentów,
wsparcie administracyjne i rejestracyjne,
udział personelu medycznego lub pomocniczego w niezbędnym zakresie,
gospodarkę odpadami medycznymi,
sprzątanie i dezynfekcję,
ochronę dokumentacji medycznej i danych osobowych,
zapewnienie określonych procedur bezpieczeństwa i jakości.
Całość miała być wykonywana na podstawie jednej umowy i za jednym wynagrodzeniem. Poszczególne elementy nie były odrębnie wyceniane ani zamawiane.

Jedna usługa kompleksowa – KIS się z tym zgodził

Pierwszy element rozstrzygnięcia jest dla podatnika korzystny.

Dyrektor KIS zaakceptował stanowisko, że opisanych czynności nie należy dla celów VAT sztucznie rozdzielać. Stanowiły one jedno świadczenie kompleksowe – usługę kompleksowego zabezpieczenia medycznego procesu udzielania świadczeń zdrowotnych przez spółkę córkę.

To istotne. Organ nie uznał zatem, że należy odrębnie opodatkować np. najem pomieszczeń, udostępnienie sprzętu, sprzątanie, rejestrację, obsługę IT czy wsparcie administracyjne.

Nie wystarczyło to jednak do zastosowania zwolnienia.

Świadczenie kompleksowe nie oznacza automatycznie świadczenia zwolnionego

Podatnik chciał zastosować art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Przepis ten obejmuje zwolnieniem usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także dostawy towarów i usługi ściśle z nimi związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Dodatkowe ograniczenia wynikają z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. W szczególności świadczenia pomocnicze muszą być niezbędne dla wykonania usługi podstawowej, a zwolnienie dotyczące usług ściśle związanych znajduje zastosowanie przy spełnieniu przewidzianych w ustawie warunków podmiotowych.

Co ciekawe, w analizowanej sprawie KIS potwierdził, że przesłanka dotycząca statusu podmiotów była spełniona – zarówno spółka matka, jak i spółka córka były podmiotami leczniczymi.

Problem pojawił się na innym poziomie.

Usługa była niezbędna do leczenia, ale jej odbiorcą nie był pacjent

Spółka wskazywała, że wszystkie elementy świadczonej usługi były niezbędne do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Bez odpowiednich pomieszczeń, urządzeń, dezynfekcji, obsługi pacjenta, dokumentacji, wsparcia personelu czy gospodarki odpadami spółka córka nie byłaby w stanie bezpiecznie i zgodnie z prawem realizować kontraktów z NFZ.

Dyrektor KIS nie zakwestionował samego znaczenia tych świadczeń dla procesu leczenia.

Uznał jednak, że usługą opieki medycznej jest świadczenie wykonywane na rzecz pacjenta. W analizowanym modelu bezpośrednim odbiorcą kompleksowego świadczenia spółki matki była natomiast spółka córka.

To właśnie spółka córka udzielała pacjentom świadczeń medycznych.

W konsekwencji KIS odmówił potraktowania kompleksowej usługi spółki matki zarówno jako samej usługi opieki medycznej, jak i – w przedstawionym modelu – jako usługi ściśle związanej z opieką medyczną objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Drugi problem: „teren zakładu leczniczego”

Drugim argumentem organu był warunek dotyczący miejsca wykonywania świadczenia.

Art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT odnosi się do usług świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych „na terenie ich zakładów leczniczych”.

KIS uznał, że również ten warunek nie został spełniony.

Spółka córka korzystała bowiem z pomieszczeń i infrastruktury spółki matki. Zdaniem organu oznaczało to, że kompleksowe zabezpieczenie procesu medycznego było świadczone na terenie spółki matki, a nie na terenie zakładu leczniczego spółki córki.

Ten fragment interpretacji jest szczególnie istotny dla grup medycznych, w których infrastruktura znajduje się w jednym podmiocie, natomiast kontrakty z NFZ albo określona działalność lecznicza – w drugim.

Sama okoliczność, że świadczenia zdrowotne są faktycznie wykonywane w danym miejscu, może zatem – zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez KIS – nie wystarczyć do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18a.

Warto przy tym zauważyć, że ustawa o działalności leczniczej definiuje „zakład leczniczy” jako zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Z tego względu w praktyce szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe ustalenie, jaki zakład leczniczy został zgłoszony przez dany podmiot, jakie składniki pozostają w jego dyspozycji oraz na jakiej podstawie prawnej z nich korzysta.

Nie wystarczy udowodnić, że usługa jest potrzebna pacjentowi

Interpretacja pokazuje ważną granicę zwolnienia z VAT.

Przy usługach medycznych nie wystarczy wykazać, że dane świadczenie:

jest konieczne do udzielania świadczeń zdrowotnych,
wpływa na bezpieczeństwo pacjenta,
pozostaje funkcjonalnie związane z leczeniem,
jest wykonywane przez podmiot leczniczy,
stanowi element jednego kompleksowego procesu.
Warunki zwolnienia muszą zostać spełnione dokładnie w takim modelu podmiotowym i organizacyjnym, jaki przewiduje ustawa.

Z punktu widzenia VAT duże znaczenie może więc mieć nie tylko to, co faktycznie jest wykonywane, lecz również kto świadczy usługę, na czyją rzecz, kto wykonuje świadczenie medyczne wobec pacjenta oraz w ramach którego zakładu leczniczego odbywa się cały proces.

Szczególnie istotne dla grup medycznych

Interpretacja powinna zainteresować zwłaszcza grupy, w których funkcje zostały rozdzielone pomiędzy kilka spółek.

Dotyczy to modeli, w których jeden podmiot posiada nieruchomość, sprzęt, personel pomocniczy, rejestrację i zaplecze administracyjne, a drugi zawiera kontrakty z NFZ lub formalnie udziela świadczeń pacjentom.

Z perspektywy ekonomicznej wszystkie te elementy mogą tworzyć jeden proces udzielania opieki medycznej. Z perspektywy VAT takie funkcjonalne powiązanie może jednak nie być wystarczające.

Przed przyjęciem zwolnienia warto zatem przeanalizować nie tylko charakter samych usług, ale całą strukturę organizacyjną świadczenia opieki zdrowotnej.

Ważne zastrzeżenie: KIS nie analizował art. 43 ust. 1 pkt 18

Na koniec warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden element interpretacji.

Dyrektor KIS wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie dotyczyło zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Organ nie rozstrzygał natomiast, czy w przedstawionych okolicznościach możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Kwestia ta nie została bowiem objęta pytaniem podatnika.

Nie należy więc z tej interpretacji wyprowadzać generalnej tezy, że każdy model wspólnego wykorzystywania infrastruktury medycznej przez dwa podmioty lecznicze musi prowadzić do opodatkowania VAT.

Interpretacja pokazuje natomiast, że zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy podmiotami leczniczymi wymaga bardzo precyzyjnego ustalenia podstawy prawnej zwolnienia oraz rzeczywistego modelu wykonywania świadczeń.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2026 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.432.2026.2.AK – stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.