Serwer jako „urządzenie przemysłowe” 2.0? Nowy wyrok NSA (II FSK 317/23) i konsekwencje dla podatku u źródła

W uzasadnieniu NSA wprost stwierdził, że: pojęcia „urządzenia przemysłowe” nie można zawężać wyłącznie do klasycznych maszyn, obrabiarek czy linii produkcyjnych; należy nim objąć również takie urządzenia jak serwery, które umożliwiają przechowywanie danych, dostęp do danych oraz dostęp do oprogramowania.

Sąd odwołał się przy tym do angielskiej wersji polsko-brytyjskiej umowy o UPO, która posługuje się sformułowaniem „industrial, commercial or scientific equipment”, zaczerpniętym z art. 12 Modelowej Konwencji OECD – a więc pojęciem szerszym niż polskie „urządzenia przemysłowe”.

W praktyce oznacza to kolejny, mocny krok w kierunku szerokiego rozumienia „urządzeń przemysłowych” i objęcia podatkiem u źródła szeregu płatności za korzystanie z infrastruktury serwerowej, hostingu czy rozwiązań chmurowych.

Skąd w ogóle problem z „urządzeniami przemysłowymi”?

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem u źródła (co do zasady 20%) podlegają m.in. należności wypłacane nierezydentom:

„z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego (…)”.

Analogiczne sformułowania pojawiają się w wielu polskich umowach o UPO – często wprost nawiązujących do Modelowej Konwencji OECD, gdzie mowa o „industrial, commercial or scientific equipment”.

Problem w tym, że:

ustawa o CIT nie definiuje „urządzenia przemysłowego”,
technologia uciekła daleko poza katalog maszyny użytkowanych w fabrykach,
a sądy i organy podatkowe od kilku lat balansują między podejściem wąskim („tylko coś związanego z produkcją”) a bardzo szerokim („prawie wszystko, co jest sprzętem używanym zawodowo”).
Spór o serwery, hosting, usługi chmurowe (IaaS, PaaS, SaaS) idealnie pokazuje tę rozbieżność.

Krótka mapa sporów o serwery i hosting w WHT

Serwer to urządzenie przemysłowe

W ostatnich latach pojawiło się wiele orzeczeń i interpretacji, w których:

serwer – fizyczny lub wirtualny – uznawano za „urządzenie przemysłowe”,
a opłaty za hosting, IaaS czy udostępnianie infrastruktury traktowano jak należności z tytułu użytkowania takiego urządzenia, objęte WHT.
Przykładowo:

wyrok NSA, w którym sąd uznał, że serwery wykorzystywane przez spółkę do działalności gospodarczej stanowią urządzenia przemysłowe – przy czym podkreślono, że nie trzeba ich wiązać wyłącznie z procesem produkcji.
interpretacje dotyczące infrastruktury serwerowej udostępnianej w modelu IaaS, w których Dyrektor KIS wprost stwierdził, że takie świadczenia podlegają podatkowi u źródła jako użytkowanie urządzenia przemysłowego.
liczne analizy doradców, ostrzegające przed rosnącym ryzykiem WHT od usług hostingu i SaaS – właśnie z uwagi na kwalifikację serwerów jako urządzeń przemysłowych.
W szerszej perspektywie, to wpisuje się w trend, w którym „urządzeniami przemysłowymi” stawały się: kontenery socjalno-biurowe, panele aluminiowe, maty plastikowe, rusztowania, ramy załadunkowe, światłowody itd.

Serwer nie zawsze jest urządzeniem przemysłowym

Równolegle istniała (i wciąż istnieje) linia bardziej korzystna dla podatników:

w wyrokach NSA z 8 marca 2023 r. (II FSK 2089/20 i II FSK 2382/20) sąd stwierdził, że wynagrodzenie za przechowywanie danych w chmurze nie podlega WHT jako użytkowanie urządzenia przemysłowego – brak faktycznego korzystania z konkretnego sprzętu po stronie polskiego podatnika.
serwer może być uznany za urządzenie przemysłowe dopiero, gdy spełnia funkcje przemysłowe, tj. jest powiązany z procesem produkcyjnym lub innym typowo „przemysłowym” zastosowaniem.
usługa hostingu to w istocie przechowywanie danych, bez dostępu do sprzętu, bez prawa zarządzania nim – a więc trudno mówić o „użytkowaniu urządzenia”.
Do tego dochodzi świeża dyskusja o włóknach światłowodowych czy innych komponentach infrastruktury – i ogólne wrażenie chaosu w orzecznictwie.

Co nowego wnosi wyrok NSA II FSK 317/23?

Nowy wyrok z 5 grudnia 2025 r. (II FSK 317/23) nie zapada w próżni – ale dokłada bardzo istotną cegłę do „szerokiej” wykładni.

Od „urządzeń przemysłowych” do „industrial, commercial or scientific equipment”

NSA zwraca uwagę, że:

polska ustawa CIT mówi o „urządzeniach przemysłowych”,
natomiast angielska wersja polsko-brytyjskiej UPO posługuje się zwrotem „industrial, commercial or scientific equipment”, zaczerpniętym z art. 12 Modelowej Konwencji OECD, a to sformułowanie jest z natury szersze, obejmuje bowiem sprzęt używany nie tylko w wąsko rozumianym przemyśle, ale także komercyjnie i naukowo.
NSA wprost stwierdza, że nie możemy zatrzymać się na intuicji rodem z lat 80.: „Takich sformułowań jak ‘urządzenia przemysłowe’ nie należy ograniczać wyłącznie do czegoś takiego jak maszyny, obrabiarki etc., ale również należy nim objąć takie urządzenia, jakimi są serwery, które umożliwiają przechowywanie danych, umożliwiają dostęp do tych danych i dostęp do oprogramowania.”

Innymi słowy – sąd dokonuje dynamicznej wykładni, uwzględniającej rozwój technologii i cyfryzację. Sprzęt IT służący komercyjnemu świadczeniu usług (np. hostingu, SaaS) mieści się w pojęciu „industrial, commercial or scientific equipment”, a więc – na gruncie polskiej ustawy – w kategorii „urządzeń przemysłowych”.

Znaczenie dla płatności serwerowych i hostingowych

Przenosząc to na grunt WHT, nowy wyrok oznacza praktycznie:

płatności za udostępnienie serwera czy infrastruktury serwerowej (w tym w modelu IaaS, a potencjalnie także zbliżonych usług hostingu) mogą być kwalifikowane jako należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego,
a więc – co do zasady – podlegać 20% podatkowi u źródła (o ile nie stosujemy zwolnień traktatowych albo unijnych i nie wchodzimy w mechanizm pay&refund).
W praktyce pojawią się pytania:

Czy każda usługa oparta na serwerze generuje WHT?
– niekoniecznie, ale ryzyko zdecydowanie rośnie, zwłaszcza tam, gdzie model rozliczeń wygląda bardziej jak opłata za dostęp do infrastruktury niż klasyczne wynagrodzenie za usługę niematerialną (np. development, support, consulting).
Jak traktować SaaS?
– część orzecznictwa i doktryny wskazuje, że typowe SaaS to raczej usługa przetwarzania czy przechowywania danych, bez realnego „użytkowania urządzenia”. Ale przy tak szerokiej definicji urządzeń przemysłowych, jak w II FSK 317/23, granica między „usługą” a „użytkowaniem sprzętu” może się zacierać.
Można więc spodziewać się, że:

organy podatkowe będą jeszcze odważniej kwalifikować różne modele hostingu, IaaS, PaaS jako użytkowanie urządzeń przemysłowych,
linia orzecznicza pozostanie przez jakiś czas niejednolita (część składów będzie nadal sięgać do dotychczasowego, węższego podejścia),
ale wyrok II FSK 317/23 stanie się mocnym punktem odniesienia w sprawach z elementem serwerowym.
Co powinien zrobić podatnik – kilka praktycznych rekomendacji

Przegląd katalogu płatności „serwerowo-chmurowych”

Warto zacząć od mapy ryzyka:

płatności za hosting, kolokację, IaaS,
opłaty za dostęp do platform czy systemów IT utrzymywanych na zagranicznych serwerach,
opłaty za SaaS, jeśli struktura wynagrodzenia przypomina dostęp do infrastruktury.
Te strumienie płatności należy przeanalizować pod kątem tego, co realnie kupujemy – czy jest to usługa (np. development, support, utrzymanie aplikacji), czy raczej dostęp czy  użytkowanie infrastruktury.

Warto przyjrzeć się umowom:

jak opisane są świadczenia (hosting, colocation, „rental of server space”, „access to infrastructure”),
czy występują elementy „wynajmu sprzętu”, choćby pod inną nazwą,
czy kontrakt umożliwia wydzielenie części stricte infrastrukturalnej (potencjalnie WHT) od części usługowej.
Na etapie negocjacji nowych umów dobrze jest zadbać o jasny opis benefitu po stronie polskiego płatnika, możliwość rozdzielenia wynagrodzenia na komponenty o różnym statusie WHT, odpowiednią alokację ceny.

Procedury WHT, pay&refund i dokumentacja „należytej staranności”

W świetle II FSK 317/23 przy większych płatnościach (powyżej progu 2 mln zł rocznie na kontrahenta) rośnie ryzyko konieczności wejścia w procedurę pay&refund (pobór 20% WHT i wniosek o zwrot). Nawet poniżej progu płatnik powinien wykazać się należytą starannością – a więc:

przeanalizować charakter świadczenia,
zebrać dokumentację (umowa, opis usług, korespondencja, schemat świadczenia),
udokumentować swoje stanowisko – także wtedy, gdy przyjmujemy, że WHT jednak nie występuje.
Warto rozważyć interpretację lub opinię WHT

Przy większej skali płatności „serwerowo-chmurowych” (szczególnie do jednego kluczowego dostawcy zagranicznego) warto rozważyć uzyskanie interpretacji indywidualnej lub opinii o stosowaniu preferencji WHT.