Dopuszczalność recharakteryzacji czynności - licencja za korzystanie ze znaków towarowych przed 2019 r.

Sprawa dotyczyła spółki z branży spożywczej, która w ramach restrukturyzacji przeniosła znaki towarowe do podmiotu powiązanego, a następnie korzystała z nich na podstawie umowy licencyjnej. Spółka płaciła opłaty licencyjne i zaliczała je do kosztów podatkowych. Organy podatkowe uznały jednak, że z ekonomicznego punktu widzenia spółka licencjobiorca nadal była faktycznym „właścicielem” znaków, natomiast spółka, do której formalnie wniesiono znaki, pełniła jedynie pomocniczą rolę administracyjną. Na tej podstawie fiskus stwierdził, że zamiast licencji powinna istnieć umowa administrowania znakami towarowymi i tylko hipotetyczny koszt takiej usługi można uznać za podatkowo dopuszczalny. Opłaty licencyjne zostały więc praktycznie „wycięte” z kosztów, a ich miejsce zajęła skonstruowana przez organ kategoria kosztu odpowiadająca innej, wymyślonej transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaakceptował takie podejście, uznając, że już na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 2019 r. organy mogły nie tylko korygować poziom cen, ale również recharakteryzować transakcje między podmiotami powiązanymi, jeżeli uznały je za ekonomicznie nieracjonalne. Skarga kasacyjna spółki trafiła do NSA, który z tym stanowiskiem się nie zgodził.

NSA przypomniał, że art. 11 ust. 1–4 ustawy o CIT w tamtym brzmieniu służył jedynie do oszacowania dochodu poprzez korektę cen w transakcjach kontrolowanych, z pominięciem wpływu powiązań. Istotą tej regulacji było ustalenie rynkowego wynagrodzenia za rzeczywiście zrealizowaną transakcję, a nie zastępowanie tej transakcji inną, lepiej odpowiadającą wyobrażeniu organów o tym, jak podatnik „powinien był” postąpić. Zastosowanie przez organy podatkowe konstrukcji polegającej na pominięciu skutków umowy licencyjnej i zastąpieniu jej fikcyjną umową administrowania znakami towarowymi zostało przez NSA określone jako recharakteryzacja czynności prawnych, do której w latach 2015–2016 brakowało podstawy prawnej.

Sąd zwrócił uwagę, że logika decyzji organu w istocie odpowiada dzisiejszemu art. 11c ust. 4 ustawy o CIT, który dopuszcza pominięcie lub recharakteryzację transakcji między podmiotami powiązanymi, ale przepis ten obowiązuje dopiero od 2019 r. i nie może być stosowany wstecz. W analizowanym roku podatkowym takiej regulacji nie było, a sam art. 11 w dawnej wersji nie uprawniał do pomijania skutków ważnych umów i zastępowania ich innymi czynnościami prawnymi. Dopuszczał jedynie korektę ceny – na przykład obniżenie opłaty licencyjnej do poziomu rynkowego – ale nie „skasowanie” całej kategorii kosztów i wstawienie w jej miejsce innego kosztu, który w rzeczywistości nigdy nie został poniesiony.

NSA odniósł się także do roli Wytycznych OECD. Podkreślił, że choć dokumenty OECD można wykorzystywać jako pomoc przy interpretacji przepisów o cenach transferowych, to pozostają one tzw. soft law, a więc nie są samoistnym źródłem prawa. Jeżeli OECD dopuszcza np. recharakteryzację transakcji, to taka możliwość musi zostać wprost wpisana do ustawy przez krajowego ustawodawcę. Nie można natomiast na podstawie samych wytycznych ani poglądów doktryny czy orzecznictwa rozszerzać uprawnień organów podatkowych poza to, co jednoznacznie wynika z brzmienia ustawy. Każda ingerencja w skutki zawartych umów – zwłaszcza dogmatyczne kwestionowanie restrukturyzacji w grupie czy sposobu finansowania – wymaga wyraźnej podstawy prawnej i powinna być interpretowana możliwie ściśle, także z perspektywy konstytucyjnych zasad zaufania do państwa i wyłączności ustawy w sprawach podatkowych.

Z perspektywy praktyki wyrok ma kilka istotnych konsekwencji. Po pierwsze, dla sporów dotyczących lat sprzed 2019 r. daje podatnikom silny argument obronny. Organy podatkowe nie mogą w odniesieniu do tych okresów twierdzić, że zamiast licencji była usługa, zamiast pożyczki dopłata czy zamiast najmu finansowanie, jeśli chcą doszacować dochód na podstawie cen transferowych. Mogą co najwyżej skorygować cenę, o ile wykażą, że odbiega ona od poziomu rynkowego, i zrobią to przy zachowaniu zasad analizy porównywalności. Po drugie, wyrok przypomina, gdzie leży granica między szacowaniem dochodu a próbą zastosowania „małej klauzuli obejścia prawa” pod przykrywką przepisów o cenach transferowych. Sam fakt, że restrukturyzacja w grupie wydaje się organowi nieoptymalna ekonomicznie, nie uprawnia do wymazywania skutków zawartych umów i zastępowania ich innymi.

Po trzecie, orzeczenie porządkuje relację między „starymi” a „nowymi” przepisami. Od 2019 r. polska ustawa o CIT rzeczywiście przewiduje w art. 11c możliwość pominięcia lub recharakteryzacji transakcji w ściśle określonych przypadkach. Wyrok NSA nie kwestionuje tych regulacji, ale jasno wskazuje, że nie można ich stosować wstecz za pomocą kreatywnej wykładni dawnego art. 11. Dla grup kapitałowych oznacza to, że w sporach o okresy sprzed 2019 r. warto bardzo dokładnie sprawdzać, czy organ rzeczywiście jedynie koryguje poziom wynagrodzenia, czy de facto próbuje podmienić całą transakcję na inną. Tam, gdzie mamy do czynienia z taką „podmianą”, omawiane orzeczenie jest mocnym argumentem na rzecz uchylenia decyzji.

Całościowo wyrok II FSK 431/23 można podsumować w ten sposób, że przywraca on właściwe proporcje między ochroną interesów fiskusa a pewnością obrotu i swobodą kształtowania relacji w grupie. Ceny transferowe mają służyć ustaleniu rynkowego wynagrodzenia za rzeczywiście wykonane czynności, a nie zastępowaniu jednych umów innymi tylko dlatego, że z perspektywy organu podatkowego wyglądałyby one „ładniej” w modelu teoretycznym.