Partner
Zagraniczny WHT a limit odliczenia w CIT – NSA zamyka drogę do podejścia „przychodowego”
Czas czytania: 4 min.
Autor
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2025 r. (II FSK 1131/22) przynosi w tej kwestii jednoznaczną odpowiedź: limit odliczenia należy liczyć w oparciu o dochód zagraniczny, a nie o przychód, nawet jeżeli zagraniczny podatek został faktycznie pobrany od przychodu.
To rozstrzygnięcie zmienia praktykę, która przez lata była powszechnie stosowana – i często akceptowana przez organy podatkowe.
Skąd w ogóle wziął się problem?
W wielu transakcjach międzynarodowych polscy podatnicy otrzymują należności pomniejszone o zagraniczny WHT. Typowe przykłady to:
licencje i opłaty za oprogramowanie,
usługi niematerialne,
należności IP,
dywidendy lub odsetki.
W państwie źródła podatek jest bardzo często pobierany od kwoty brutto, bez możliwości uwzględnienia kosztów ponoszonych przez polskiego podatnika. Naturalną konsekwencją było więc pytanie:
czy skoro za granicą opodatkowany jest przychód, to czy limit odliczenia w Polsce również można oprzeć na przychodzie?
Przez wiele lat odpowiedź praktyczna brzmiała: tak – zwłaszcza gdy koszty miały charakter wspólny i nie dało się ich sensownie przypisać do konkretnych rynków.
Co dokładnie powiedział NSA?
NSA przyjął podejście formalne i restrykcyjne, opierając się przede wszystkim na wykładni językowej art. 20 ust. 1 CIT.
Sąd zwrócił uwagę na kluczową różnicę:
przepis dopuszcza łączenie dochodów (przychodów) zagranicznych z krajowymi,
ale limit odliczenia odnosi się wyłącznie do dochodu uzyskanego w obcym państwie.
Zdaniem NSA tego rozróżnienia nie można ignorować. Skoro ustawodawca używa pojęcia „dochód”, to:
należy go ustalić zgodnie z zasadami CIT,
a więc jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów,
nawet jeżeli alokacja kosztów jest trudna, szacunkowa lub wymaga przyjęcia klucza.
Sąd wprost wskazał, że trudności praktyczne nie uzasadniają zastępowania dochodu przychodem.
Dlaczego to orzeczenie jest tak istotne?
Bo w wielu modelach biznesowych różnica między przychodem a dochodem zagranicznym jest ogromna. A im niższy dochód, tym niższy limit odliczenia WHT w Polsce.
To oznacza, że część zagranicznego podatku może stać się nieodliczalna, a jego ciężar pozostanie po stronie podatnika jako koszt ekonomiczny.
Przykład 1 – jak działało stare podejście
Założenia:
polska spółka uzyskuje przychód z USA: 1 000 000 zł,
kontrahent potrąca 10% WHT: 100 000 zł,
łączny dochód spółki (PL + zagranica): 2 000 000 zł,
CIT w Polsce: 19%.
Stare podejście (przychodowe):
udział przychodu zagranicznego w całości: 50%,
CIT od całości: 380 000 zł,
limit odliczenia WHT: 50% × 380 000 = 190 000 zł.
Całe 100 000 zł WHT mieści się w limicie – pełne odliczenie.
Przykład 2 – to samo po wyroku NSA
Dodatkowe założenie:
koszty przypisane do przychodów z USA: 800 000 zł,
dochód zagraniczny: 200 000 zł.
Nowe podejście (dochodowe):
udział dochodu zagranicznego w całości: 200 000 / 2 000 000 = 10%,
limit odliczenia: 10% × 380 000 = 38 000 zł.
Odliczyć można tylko 38 000 zł, pozostałe 62 000 zł WHT staje się kosztem ekonomicznym.
Przykład 3 – jeszcze bardziej problematyczna sytuacja
Założenia:
przychód zagraniczny: 500 000 zł,
koszty przypisane: 600 000 zł,
zagraniczna strata podatkowa: –100 000 zł,
WHT pobrany za granicą: 50 000 zł.
Efekt po wyroku NSA:
dochód zagraniczny = 0,
limit odliczenia = 0.
Całe 50 000 zł WHT nie podlega odliczeniu w Polsce, mimo że faktycznie zostało zapłacone.
Kto powinien się szczególnie zainteresować tym wyrokiem?
Najbardziej narażone są podmioty, które:
uzyskują znaczące przychody zagraniczne,
ponoszą wysokie koszty wspólne (R&D, IT, marketing, wynagrodzenia),
dotychczas liczyły limit odliczenia w oparciu o przychód.
Dotyczy to zwłaszcza branż IT, gaming i podobnych.
Podsumowanie
Wyrok NSA z 28 maja 2025 r. definitywnie kończy epokę „przychodowego” podejścia do limitu odliczenia zagranicznego WHT. Od teraz kluczowe znaczenie ma dochód zagraniczny, nawet jeśli zagraniczny podatek został pobrany od kwoty brutto.
