Podatnik z decyzją o wsparciu a zwolnienie z dokumentacji cen transferowych – ważna zmiana w podejściu KIS

Podatnicy realizujący transakcje z podmiotami powiązanymi od lat muszą sprawdzać, czy ciąży na nich obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz złożenia formularza TPR. Co do zasady, każda transakcja między podmiotami powiązanymi, która przekracza progi określone w art. 11k ustawy o CIT, powinna być opisana w dokumentacji, uzasadniona rynkowo (analizą porównawczą lub analizą zgodności) i zaraportowana do urzędu skarbowego. Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek w art. 11n pkt 1 CIT, który pozwala zrezygnować z przygotowywania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla niektórych transakcji między podmiotami krajowymi, jeśli spełnione są określone warunki. Ten przepis od początku budził wątpliwości w kontekście podmiotów korzystających z decyzji o wsparciu nowej inwestycji. Nowa interpretacja indywidualna Dyrektora KIS (0111-KDIB1-3.4010.416.2025.1.ZK) wnosi tu bardzo istotne doprecyzowanie i w praktyce łagodzi dotychczasowe podejście organów.

Art. 11n pkt 1 CIT mówi, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania w Polsce, pod warunkiem że każdy z tych podmiotów w danym roku podatkowym łącznie nie korzysta ze zwolnień z art. 6 CIT, nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a CIT oraz nie poniósł straty podatkowej. Jeżeli wszystkie te kryteria są spełnione, podatnik może nie sporządzać lokalnej dokumentacji, choć nadal ma obowiązek wykazania transakcji w formularzu TPR wraz ze wskazaniem podstawy zwolnienia.

Sytuacja komplikuje się, gdy podatnik posiada decyzję o wsparciu nowej inwestycji, a więc potencjalnie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT. Dotychczasowa praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS była dla takich podatników niekorzystna. Organy stały na stanowisku, że sam fakt posiadania ważnej decyzji o wsparciu oznacza, iż podatnik „korzysta ze zwolnienia”, nawet jeśli nie osiągnął jeszcze żadnego dochodu kwalifikowanego i nie wykazał go w deklaracji jako dochodu zwolnionego. W efekcie podatnicy z decyzją o wsparciu byli z góry wyłączeni z możliwości stosowania zwolnienia z art. 11n pkt 1 CIT, mimo że faktycznie przez kilka lat mogli być wyłącznie na etapie realizacji inwestycji, bez jakiegokolwiek realnego korzystania ze zwolnienia.

W sprawie rozpatrywanej w interpretacji 0111-KDIB1-3.4010.416.2025.1.ZK podatnik uzyskał decyzję o wsparciu, ale nie osiągnął dochodów kwalifikowanych z inwestycji i nie wykazywał żadnych zwolnionych dochodów w CIT-8 ani w CIT/O. Chciał potwierdzić, że mimo posiadania decyzji może zastosować zwolnienie z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 CIT, jeśli nie korzysta faktycznie ze zwolnienia przedmiotowego. W argumentacji podatnik wskazał, że literalne brzmienie przepisu posługuje się słowem „korzysta”, co w zwykłym języku oznacza czerpanie realnej korzyści, używanie, wyzyskiwanie. Sama decyzja o wsparciu nie oznacza jeszcze, że podatnik wyłączył jakikolwiek dochód z opodatkowania. W jego ocenie dopiero wygenerowanie dochodu kwalifikowanego i wyłączenie go z podstawy opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a powoduje, że można mówić o faktycznym korzystaniu ze zwolnienia, a dopiero wtedy przestaje być spełniony warunek z art. 11n pkt 1 lit. b CIT.

Dyrektor KIS zasadniczo zgodził się ze stanowiskiem podatnika, ale podkreślił jeszcze jeden, bardzo istotny element: kluczowy jest termin zakończenia inwestycji wskazany w decyzji o wsparciu. Odwołał się do § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej na realizację nowych inwestycji, z którego wynika, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia dopiero od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji. Innymi słowy, przed formalnym zakończeniem inwestycji podatnik w ogóle nie może korzystać z dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT, bo prawo do zwolnienia jeszcze „nie wystartowało”. Skoro tak, to przed datą zakończenia inwestycji nie można uznać, że podatnik korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. b, nawet jeśli decyzja o wsparciu została już wydana.

W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że podatnik, który posiada decyzję o wsparciu, ale znajduje się jeszcze w fazie realizacji inwestycji, nie osiągnął dochodu kwalifikowanego i nie upłynął termin zakończenia inwestycji z decyzji, może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych z art. 11n pkt 1 CIT, o ile spełnione są pozostałe warunki: nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z art. 6 CIT, nie korzysta ze zwolnienia strefowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 CIT i nie poniósł straty podatkowej. Dopiero po upływie terminu zakończenia inwestycji, a w szczególności od momentu, gdy pojawi się dochód kwalifikowany i podatnik faktycznie wyłączy go z opodatkowania na podstawie decyzji o wsparciu, można mówić o „korzystaniu” ze zwolnienia i wówczas warunek z art. 11n pkt 1 lit. b przestaje być spełniony, a obowiązek dokumentacyjny powraca.

Z perspektywy praktyki oznacza to ważne złagodzenie dotychczasowego podejścia organów. Podatnicy z decyzją o wsparciu nie są już automatycznie wykluczeni z możliwości skorzystania ze zwolnienia z dokumentacji cen transferowych tylko dlatego, że decyzję otrzymali. Kluczowe staje się świadome monitorowanie dwóch momentów: daty zakończenia inwestycji wskazanej w decyzji oraz faktycznego pojawienia się dochodów kwalifikowanych i skorzystania ze zwolnienia w rozliczeniu CIT. Dopóki inwestycja formalnie trwa, a podatnik nie wykazuje dochodu zwolnionego, może – przy spełnieniu pozostałych warunków – legalnie oprzeć się na art. 11n pkt 1 CIT i zrezygnować ze sporządzania local file dla krajowych transakcji, oczywiście przy zachowaniu obowiązku raportowania transakcji w TPR. W praktyce warto zatem przejrzeć posiadane decyzje o wsparciu, zwrócić uwagę na terminy zakończenia inwestycji oraz ułożyć wewnętrzne procedury tak, aby co roku świadomie oceniać, czy warunki do zastosowania zwolnienia z dokumentacji cen transferowych są nadal spełnione.