Wiążące polecenia a odpowiedzialność podatkowa: czy uchwała zarządu chroni przed KKS?

Rekomendacje FCT dla Grup Spółek: Jak zarządzać ryzykiem nierynkowych transakcji wynikających z poleceń dominującej.

Wprowadzenie mechanizmu wiążących poleceń do Kodeksu Spółek Handlowych (KSH) w ramach prawa holdingowego miało na celu usprawnienie realizacji wspólnej strategii gospodarczej w Grupie Spółek. Jednak Grupa Robocza nr 15 przy FCT, w swoich Rekomendacjach z 1 października 2025 r., ostrzega, że wykonanie wiążącego polecenia nie wyłącza obowiązku stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów o cenach transferowych (TP).

1. Brak Ingerencji w Prawo Podatkowe

Ustawodawca, wprowadzając wiążące polecenia, świadomie nie ingerował w obszar cen transferowych i zasady ceny rynkowej (arm’s length principle). Oznacza to, że transakcja zawarta w wyniku wiążącego polecenia — nawet jeśli jest uzasadniona interesem Grupy Spółek — nadal podlega weryfikacji zgodności jej warunków z warunkami rynkowymi, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Ryzyko podatkowe pojawia się, gdy wiążące polecenie prowadzi do transakcji nierynkowej. Dzieje się tak często, ponieważ polecenia są wydawane w sytuacjach, gdy interes Grupy jest sprzeczny z interesem spółki zależnej (np. spółka zależna zmuszona jest do zakupu surowca po cenie wyższej niż rynkowa, aby ratować inną spółkę z grupy).

2. Odpowiedzialność Zarządu i Ryzyko Karnoskarbowe

Nowe przepisy KSH (Art. 215 KSH) zwalniają członków zarządu spółki zależnej z odpowiedzialności cywilnej za szkodę wyrządzoną wykonaniem wiążącego polecenia. Nie ma jednak analogicznego zwolnienia z odpowiedzialności za ewentualne zaległości podatkowe spółki ani z odpowiedzialności karnoskarbowej ciążącej na członkach zarządu za uszczuplenie należności podatkowych.

Wykonanie wiążącego polecenia wymaga uprzedniej uchwały zarządu spółki zależnej. Jeśli zarząd, mając świadomość (np. po przeprowadzeniu analizy TP), że wykonanie polecenia złamie zasadę ceny rynkowej, mimo to podejmie uchwałę (zamiast odmówić), może narazić się na zarzut, że świadomie godził się na zaniżenie zobowiązań podatkowych spółki. Ma to istotne skutki na gruncie przepisów Kodeksu Karnego Skarbowego (KKS), zwłaszcza że przestępstwa skarbowe popełnia się co do zasady umyślnie.

3. Rola naprawienia szkody w urynkowieniu transakcji

Wiążące polecenie musi być wydane w formie pisemnej i zawierać przewidywany sposób i termin naprawienia spółce zależnej szkody poniesionej w wyniku jego wykonania.

To właśnie obietnica naprawienia szkody jest kluczowym elementem pozwalającym na ocenę transakcji z perspektywy cen transferowych. Grupa Robocza postuluje, że ocena rynkowości powinna uwzględniać, czy podobne warunki mogłyby być zaakceptowane przez podmiot niepowiązany, gdyby była zagwarantowana rekompensata. Jeśli warunki transakcji, łącznie ze zobowiązaniem do naprawienia szkody (analiza ex ante), byłyby akceptowalne dla podmiotu niepowiązanego, transakcja może zostać uznana za zgodną z zasadą arm’s length.

Naprawienie szkody może przybrać różne formy:

• Kompensata z inną transakcją: Mniej korzystne warunki w jednej transakcji są kompensowane większymi korzyściami w innej transakcji kontrolowanej z tym samym podmiotem powiązanym (zgodnie z Rozporządzeniem TP).

• Rekompensata finansowa: Wypłata środków pieniężnych, która ma naprawić szkodę. Warto zauważyć, że wypłata rekompensaty może pochodzić nie tylko od strony transakcji, ale także od spółki dominującej lub innej spółki z grupy.

4. Ograniczenia Korekty Cen Transferowych (KCT 11e)

Grupa Robocza ostrzega przed automatycznym stosowaniem korekty cen transferowych (KCT 11e, Art. 11e Ustawy o CIT) jako formy naprawienia szkody. Warunkiem zastosowania KCT 11e jest bowiem to, że pierwotnie warunki transakcji były ustalone na warunkach rynkowych.

Jeżeli transakcja zawarta w wyniku wiążącego polecenia była z góry zaplanowana jako nierynkowa (np. celowy zakup surowca po zawyżonej cenie bez uwzględnienia mechanizmu naprawienia szkody w pierwotnym uzgodnieniu), przepisy o KCT 11e nie będą miały zastosowania do "urynkowienia" takiej transakcji. KCT 11e służy korekcie transakcji, której warunki zmieniły się w trakcie roku na skutek istotnych okoliczności (np. zmian rynkowych).

5. Ryzyka dokumentacyjne i kontrolne

Raport FCT identyfikuje ryzyko związane z dokumentowaniem i raportowaniem transakcji w formularzu TPR-C. Może się zdarzyć, że spółka zależna będzie zmuszona do wykazania w formularzu, że cena w transakcji pierwotnej (będącej efektem polecenia) nie mieści się w rynkowym przedziale cenowym, mimo że całe uzgodnienie (wliczając obietnicę rekompensaty) jest rynkowe w szerszym kontekście.

Taka sytuacja może prowadzić do niebezpieczeństwa, że organy podatkowe, weryfikując transakcję w oderwaniu od późniejszego mechanizmu naprawienia szkody, doszacują dochód spółce zależnej. Dlatego Grupa Robocza postuluje, aby każdorazowo przy ocenie konsekwencji wiążącego polecenia analizować wszystkie ustalenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym sposób i termin naprawienia szkody, aby móc obronić rynkowy charakter całego porozumienia. Ocena rynkowości powinna odbywać się w momencie podejmowania decyzji (analiza ex ante).

Raport FCT:

https://www.podatki.gov.pl/ceny-transferowe/dokumenty-forum-cen-transferowych/