Licencja z prawem do sublicencji a podatek u źródła. Korzystny wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2026 r., III SA/Wa 2740/25

Na tym tle istotne znaczenie ma wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2026 r., sygn. III SA/Wa 2740/25. Z przedstawionej tezy wynika, że sąd opowiedział się za materialnym, a nie wyłącznie formalnym podejściem do kwalifikacji tego rodzaju płatności. Innymi słowy, decydujące znaczenie ma nie sama nazwa świadczenia, lecz rzeczywisty zakres praw uzyskiwanych przez polską spółkę.

Sedno sprawy sprowadzało się do tego, że spółka nabywająca oprogramowanie od holenderskiego kontrahenta nie uzyskiwała praw pozwalających na faktyczne korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka nie nabywała prawa do instalowania oprogramowania na własnych urządzeniach, używania go dla własnych potrzeb, modyfikowania, zwielokrotniania ani wykorzystywania go do tworzenia własnych rozwiązań. W istocie pełniła rolę pośrednika przekazującego uprawnienie dalej klientowi końcowemu. W takiej sytuacji sąd uznał, że wynagrodzenie wypłacane holenderskiemu kontrahentowi nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz powinno być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw. Zgodnie z tą umową zyski przedsiębiorstwa co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji kontrahenta, chyba że prowadzi on działalność przez zakład w drugim państwie. Art. 12 umowy obejmuje natomiast należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich, patentów, znaków towarowych, know-how i podobnych praw.

Znaczenie tego rozstrzygnięcia jest duże także na gruncie ustawy o CIT. Polski podatek u źródła od należności licencyjnych wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a obowiązek poboru przez płatnika z art. 26 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli jednak dana płatność nie mieści się ani w krajowej kategorii należności licencyjnych, ani w odpowiedniej kategorii umownej, brak jest podstaw do poboru podatku u źródła. Właśnie do takiego wniosku prowadzi teza omawianego wyroku: skoro polska spółka nie korzysta z praw autorskich do programu w sposób właściwy dla licencjobiorcy, to płatność nie powinna być obejmowana dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie nakłada na spółkę obowiązku poboru podatku.

To rozróżnienie ma charakter fundamentalny. W sporach o WHT organy często przywiązują dużą wagę do samej konstrukcji umownej i faktu, że występuje „licencja” albo „sublicencja”. Tymczasem z perspektywy podatkowej istotne jest pytanie, czy polski podmiot rzeczywiście uzyskuje prawo do eksploatacji utworu na polach charakterystycznych dla prawa autorskiego, czy tylko technicznie uczestniczy w łańcuchu dystrybucji. Jeżeli nie może programu używać, kopiować, modyfikować ani instalować dla własnych potrzeb, trudno mówić o odpłatnym korzystaniu z praw autorskich w rozumieniu art. 12 UPO. Sama możliwość przekazania uprawnienia klientowi końcowemu nie musi jeszcze oznaczać, że po stronie pośrednika powstaje należność licencyjna. Taki kierunek bywał już dostrzegany także w innych rozstrzygnięciach dotyczących oprogramowania i sublicencji, choć praktyka interpretacyjna nie zawsze była jednolita.

Z perspektywy biznesowej wyrok WSA jest szczególnie ważny dla dystrybutorów oprogramowania, resellerów oraz podmiotów działających w modelu SaaS lub subskrypcyjnym. W tych branżach bardzo często polska spółka nie otrzymuje pełnego pakietu praw autorskich, lecz jedynie nabywa produkt w celu dalszej odsprzedaży lub udostępnienia klientowi. Jeżeli rzeczywisty model odpowiada stanowi faktycznemu z omawianej sprawy, argument za brakiem WHT jest silny. Nie oznacza to jednak, że można automatycznie przenieść ten wniosek na każdą płatność za software. W praktyce decydują szczegóły umowy, zakres praw, opis produktu, warunki EULA, sposób fakturowania oraz to, kto i w jaki sposób jest faktycznym użytkownikiem programu.

Dla płatników kluczowy powinien być więc test funkcjonalny. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy polska spółka sama korzysta z programu. Następnie trzeba sprawdzić, czy ma uprawnienia do powielania, modyfikowania, instalowania lub innego eksploatowania oprogramowania na polach właściwych dla prawa autorskiego. Kolejne pytanie dotyczy tego, czy spółka jest wyłącznie ogniwem pośrednim, które przekazuje klientowi końcowemu dostęp lub uprawnienie, czy też sama korzysta z utworu i dopiero wtórnie udostępnia go dalej. Dopiero odpowiedź na te pytania pozwala prawidłowo przypisać płatność do art. 12 UPO albo do art. 7 UPO jako zysk przedsiębiorstwa.

W praktyce compliance ten wyrok wzmacnia jeszcze jeden wniosek. W sprawach WHT sama etykieta umowy nie wystarczy. Płatnik powinien zgromadzić dokumenty pokazujące rzeczywisty model: umowę z dostawcą, warunki licencyjne, opis produktu, regulamin korzystania przez klienta końcowego, schemat przepływu praw oraz uzasadnienie, dlaczego polska spółka nie eksploatuje programu we własnym zakresie. Taka dokumentacja może być równie ważna jak certyfikat rezydencji. Bez niej argument o kwalifikacji wypłaty jako zysków przedsiębiorstw może być trudniejszy do obrony w razie kontroli.

Na dziś omawiane rozstrzygnięcie należy ocenić bardzo pozytywnie. Sąd trafnie oddzielił sytuację rzeczywistego korzystania z praw autorskich od modelu czysto dystrybucyjnego. To podejście jest spójne zarówno z konstrukcją podatku u źródła w ustawie o CIT, jak i z umownym rozumieniem należności licencyjnych w relacji Polska–Holandia. Dla podatników oznacza to istotny argument w sporach, w których organ próbuje utożsamiać każdą płatność za software z należnością licencyjną.

Warto jednak zachować ostrożność. Mamy do czynienia z wyrokiem WSA, a więc nie z ostatecznie ukształtowaną linią orzeczniczą. Dopóki nie pojawi się utrwalone stanowisko NSA albo bardziej jednolita praktyka interpretacyjna, podatnicy powinni każdorazowo analizować konkretny model kontraktowy. W szczególności trzeba uważać tam, gdzie pośrednik uzyskuje jednak szersze uprawnienia do programu, bo wtedy kwalifikacja może być odmienna.

Wnioski praktyczne

Jeżeli polska spółka nabywa od holenderskiego kontrahenta oprogramowanie wyłącznie po to, by przekazać je dalej klientowi końcowemu, i sama nie uzyskuje prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych do programu, wynagrodzenie może być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw, a nie należności licencyjne. W takim modelu co do zasady nie powinien powstać obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce, o ile oczywiście nie występują inne szczególne okoliczności, w tym zakład kontrahenta w Polsce.