Jedno wynagrodzenie, kilka reżimów WHT

Najnowszym przykładem tej linii sporu jest interpretacja Dyrektora KIS z 14 lipca 2025 r., sygn. 0111-KDWB.4010.54.2025.1.APA, wydana na tle szerokiej umowy inżynieryjnej związanej z projektem budowlanym. Z publicznie dostępnych omówień wynika, że organ odmówił potraktowania całego wynagrodzenia jako zapłaty za jedno świadczenie i zażądał odrębnej analizy poszczególnych komponentów kontraktu. Następnie interpretacja została uchylona przez WSA w Warszawie wyrokiem z 11 grudnia 2025 r., sygn. III SA/Wa 2112/25, przy czym wyrok pozostaje nieprawomocny, a pisemne uzasadnienie nie było jeszcze publicznie dostępne w chwili omawiania sprawy.

Spór jest istotny, bo art. 21 ust. 1 ustawy o CIT obejmuje z jednej strony należności z praw autorskich, znaków towarowych, know-how czy urządzeń przemysłowych, a z drugiej – usługi doradcze, księgowe, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji, gwarancji, poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Już na poziomie ustawy widać więc, że mieszana umowa może „zahaczać” o kilka różnych kategorii WHT jednocześnie.

Polska spółka zawarła z zagranicznym wykonawcą umowę obejmującą bardzo szeroki zakres prac: zarządzanie projektem, kwestie regulacyjne i licencyjne, prace inżynieryjne i projektowe, działania zakupowe i logistyczne, wsparcie procesu budowlanego oraz czynności potrzebne na etapie uruchomienia, eksploatacji i utrzymania inwestycji. Umowa przewidywała także przekazanie rezultatów prac – częściowo przez definitywne przeniesienie praw, a częściowo przez udzielenie licencji; w tle pojawiały się też elementy wcześniejszej własności intelektualnej wykonawcy, takie jak know-how lub technologia. Co ważne, strony nie przypisały osobnych kwot do usług, licencji i przeniesienia praw – wynagrodzenie było ustalone ryczałtowo jako jedna całość.

Dyrektor KIS podzielił tę jedną płatność na trzy koszyki. Po pierwsze, część usługową – obejmującą m.in. zarządzanie projektem, zgodność regulacyjną, pozwolenia, prace inżynieryjne i zaopatrzenie – organ zakwalifikował co do zasady do katalogu usług niematerialnych z art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT. Po drugie, definitywne przeniesienie praw majątkowych do części dokumentacji zostało potraktowane odrębnie od licencji. Po trzecie, licencjonowane dokumenty i elementy wcześniejszej własności intelektualnej wykonawcy, w tym know-how lub technologia, organ uznał za część licencyjną podlegającą WHT. Innymi słowy, fiskus przyjął, że jedno wynagrodzenie kontraktowe nie chroni podatnika przed obowiązkiem podatkowego „rozbioru” umowy na części.

To podejście było dla płatników szczególnie niepokojące z dwóch powodów. Po pierwsze, organ nie uznał braku kontraktowego wyodrębnienia ceny za argument przeciwko podziałowi. Po drugie, z publicznych omówień wynika, że fiskus oczekiwał wyodrębnienia części licencyjnej nawet wtedy, gdy gospodarczy sens kontraktu był przedstawiany jako nabycie jednego złożonego świadczenia inżynieryjnego.

Co powiedział sąd

W dostępnych publicznie relacjach po wyroku WSA w Warszawie podkreślano, że sąd zakwestionował podejście organu i uznał, iż przy kwalifikacji usługi trzeba patrzeć na jej istotę oraz cel gospodarczy. W szczególności pojawiła się teza, że organ bezpodstawnie „przekwalifikował” kompleksową usługę inżynieryjną na umowę doradczą, mimo że opisane czynności były związane z projektowaniem i realizacją konkretnego przedsięwzięcia, a nie z samym doradzaniem. Zastrzec jednak trzeba wyraźnie, że na dziś nie ma jeszcze publicznie dostępnego pisemnego uzasadnienia, więc pełna argumentacja sądu pozostaje nieznana.

To jest bardzo ważne praktycznie. Sam wyrok WSA nie przesądza jeszcze, że każda umowa mieszana może być traktowana jednolicie. Pokazuje natomiast, że sądy są gotowe patrzeć na dominujący gospodarczy charakter kontraktu, a nie tylko na techniczne występowanie licencji lub IP w tle całej relacji.

Najważniejsze wnioski praktyczne dla płatników

Po pierwsze, nie warto zakładać, że jedna ryczałtowa cena załatwia problem WHT. Sprawa 0111-KDWB.4010.54.2025.1.APA pokazuje, że organ może próbować rozbić taką płatność na części nawet wtedy, gdy kontrakt i faktura niczego nie wyodrębniają.

Po drugie, równie błędne jest założenie odwrotne: że każda obecność praw autorskich, licencji czy know-how automatycznie wymusza podział wynagrodzenia. Organ potrafi zaakceptować jednolite traktowanie płatności, jeśli komponent IP jest rzeczywiście uboczny wobec usługi technicznej lub programistycznej.

Po trzecie, praktyczny ciężar sporu przenosi się z poziomu samej kwalifikacji na poziom konstrukcji umowy i dokumentacji biznesowej. Jeżeli strony chcą bronić tezy o świadczeniu kompleksowym, powinny umieć pokazać: jaki jest dominujący cel gospodarczy kontraktu, dlaczego element IP nie jest celem samym w sobie, dlaczego nie ustalono odrębnej ceny oraz dlaczego bez tego komponentu usługa główna nie traci swojego zasadniczego charakteru. Jeżeli natomiast same widzą, że licencja, sublicencja, know-how lub dostęp do infrastruktury mają wartość samoistną, bezpieczniej jest wyodrębnić je już na etapie umowy i kalkulacji ceny. W przeciwnym razie ten podział i tak może zostać narzucony po latach przez organ.

Po czwarte, certyfikat rezydencji i argument o braku zakładu w Polsce nie zamykają sprawy. Te elementy pomagają dopiero po prawidłowej kwalifikacji płatności. Najpierw trzeba ustalić, czy mamy do czynienia z usługą, należnością licencyjną, częścią za korzystanie z urządzenia przemysłowego albo zbyciem prawa; dopiero potem można przejść do zastosowania UPO i preferencji traktatowych. To wyraźnie widać zarówno w omawianej interpretacji inżynieryjnej, jak i w nowszych sprawach dotyczących SaaS, chmury i licencji.