Usługi wewnątrzgrupowe pod większą kontrolą. OECD proponuje nowe podejście do benefit testu, kosztów akcjonariusza i ustalania wynagrodzenia

Projekt nie stanowi jeszcze ostatecznego stanowiska OECD. Organizacja wyraźnie zastrzega, że dokument nie odzwierciedla uzgodnionego stanowiska Komitetu Spraw Fiskalnych i nie powinien być obecnie traktowany jako obowiązujące źródło wytycznych. Pokazuje jednak kierunek, w jakim może zmierzać praktyka dotycząca rozliczania usług w grupach kapitałowych.

Propozycje nie mają formalnie zmieniać podstawowych zasad cen transferowych. Ich celem jest przede wszystkim lepsze powiązanie zasad dotyczących usług z ogólnymi regułami prawidłowego określenia transakcji, analizy funkcjonalnej, wyboru metody i badania porównywalności. OECD chce również zwiększyć praktyczną użyteczność wytycznych przez dodanie szczegółowych objaśnień i przykładów.

W praktyce projekt może jednak istotnie zmienić sposób przygotowywania dokumentacji usług wewnątrzgrupowych. Znacznie większe znaczenie mają mieć rzeczywiste korzyści odbiorcy, analiza poszczególnych czynności i odpowiedź na pytanie, czy niezależny podmiot rzeczywiście zapłaciłby za daną usługę.

Umowa i faktura nadal nie potwierdzają wykonania usługi

Jednym z podstawowych założeń projektu jest odejście od formalnego podejścia do usług wewnątrzgrupowych.

Samo określenie płatności jako „opłaty za usługi”, zawarcie umowy albo wystawienie faktury nie jest wystarczającym dowodem, że usługa rzeczywiście została wykonana. Podobnie ogólny opis, taki jak „usługi administracyjne”, „usługi zarządcze” lub „wsparcie grupowe”, nie rozstrzyga ani o istnieniu transakcji, ani o jej ekonomicznej treści.

OECD podkreśla jednocześnie, że brak faktury lub formalnej umowy nie musi automatycznie oznaczać, że żadna usługa nie została wykonana. Rozstrzygające mają być rzeczywiste działania stron, ich funkcje, wykorzystywane aktywa, ponoszone ryzyka oraz ekonomiczne znaczenie wykonywanych czynności.

W praktyce analiza powinna więc rozpoczynać się nie od faktury i narzutu, lecz od ustalenia:

jakie konkretnie czynności wykonano;
kto je wykonywał;
dla którego podmiotu;
dlaczego były potrzebne;
jakie efekty miały przynieść;
kto podejmował decyzje i ponosił ryzyko;
czy czynności były związane z innymi transakcjami w grupie.
To istotna zmiana akcentów. Dokumentacja oparta wyłącznie na umowie ramowej, fakturze i zestawieniu kosztów może okazać się niewystarczająca.

Benefit test ma być bardziej konkretny

Centralnym elementem analizy usług wewnątrzgrupowych pozostaje tzw. benefit test, czyli test korzyści.

Usługa może zostać uznana za wykonaną na rzecz podmiotu powiązanego, jeżeli przynosi mu wartość ekonomiczną lub handlową, która pozwala utrzymać albo poprawić jego pozycję gospodarczą. Należy przy tym odpowiedzieć na pytanie, czy niezależne przedsiębiorstwo w porównywalnej sytuacji:

byłoby skłonne zapłacić za taką aktywność zewnętrznemu usługodawcy albo
wykonałoby ją samodzielnie we własnym zakresie.
Jeżeli niezależny podmiot nie zapłaciłby za daną czynność i nie wykonywałby jej sam, co do zasady nie powinno się uznawać, że doszło do świadczenia usługi wewnątrzgrupowej.

Projekt szerzej opisuje również, czym może być korzyść. Może ona polegać między innymi na:

zwiększeniu przychodów lub rentowności;
poprawie jakości produktów;
ograniczeniu kosztów albo strat;
zwiększeniu efektywności operacyjnej;
lepszym wykorzystaniu zasobów;
utrzymaniu określonych możliwości biznesowych lub standardów działania.
Korzyść nie musi pojawić się natychmiast. Może wystąpić w okresie wykonywania usługi albo później. Powinna jednak być możliwa do zidentyfikowania i racjonalnie oczekiwana już w chwili podejmowania decyzji o skorzystaniu z usługi. Musi być też dostatecznie bezpośrednia — nie może ograniczać się do ogólnego i odległego interesu grupy.

Brak oczekiwanego rezultatu nie zawsze przekreśla usługę

OECD wyraźnie odróżnia oczekiwaną korzyść od korzyści faktycznie osiągniętej.

Jeżeli projekt informatyczny, restrukturyzacyjny albo marketingowy nie przyniesie zakładanych rezultatów, nie oznacza to automatycznie, że benefit test nie został spełniony. Istotne jest, czy w chwili podejmowania decyzji istniały racjonalne podstawy do oczekiwania korzyści.

W projekcie przedstawiono przykład wdrożenia systemu ERP. Spółka zależna nie zakończyła wdrożenia w planowanym terminie z powodu odejścia kluczowych pracowników. Nie przekreśla to istnienia usługi, jeżeli w momencie objęcia spółki projektem zasadnie zakładano, że system przyniesie jej korzyści.

OECD wskazuje jednak, że przy usługach, które przez kolejne lata nie przynoszą oczekiwanych efektów, należy zbadać dane wieloletnie. Jeżeli aktywność stale nie prowadzi do przewidywanych korzyści, powstaje pytanie, czy niezależne przedsiębiorstwo nadal płaciłoby za takie świadczenie.

Dla podatników oznacza to potrzebę dokumentowania nie tylko samej realizacji usługi, lecz również podstaw biznesowych decyzji o jej zakupie.

Benefit test należy stosować osobno do każdego odbiorcy

Jedna usługa wykonywana centralnie może przynosić korzyść tylko części podmiotów należących do grupy.

Projekt OECD posługuje się przykładem scentralizowanych badań rynku w branży kosmetycznej. Badania pozwalają spółkom dystrybucyjnym lepiej kierować działania marketingowe do konkretnych grup klientów. Nie wpływają jednak na działalność spółek produkcyjnych, które nie wykorzystują wyników analiz do zmiany produkcji ani polityki cenowej.

W takim przypadku korzyść odnoszą dystrybutorzy, ale nie producenci. Opłata nie powinna zatem zostać automatycznie rozdzielona na wszystkie podmioty działające w danym państwie albo regionie.

To jedna z najważniejszych praktycznych zmian. Nie wystarczy wykazać, że dana czynność była korzystna „dla grupy”. Trzeba określić:

kto był rzeczywistym odbiorcą;
w jaki sposób mógł wykorzystać usługę;
czy korzyść była bezpośrednia;
czy niezależny podmiot w jego sytuacji zapłaciłby za daną aktywność.
Może to prowadzić do większej indywidualizacji alokacji kosztów oraz ograniczenia mechanicznego rozdzielania kosztów centrali pomiędzy wszystkie spółki grupowe.

Benefit test i wysokość wynagrodzenia to dwie odrębne analizy

Projekt wyraźnie rozdziela dwa pytania:

Czy usługa w ogóle została wykonana i przyniosła odbiorcy korzyść?
Czy wynagrodzenie za usługę zostało ustalone na poziomie rynkowym?
Spełnienie benefit testu nie oznacza jeszcze, że wysokość opłaty jest prawidłowa. Z drugiej strony zawyżona cena nie powinna prowadzić automatycznie do wniosku, że usługa nie istniała.

Przykładowo, spółka może otrzymywać od centrali usługi informatyczne, mimo że lokalny dostawca wykonałby podobne czynności taniej. Nadal może istnieć usługa, ponieważ odbiorca uzyskuje określoną wartość ekonomiczną. Należy jednak odrębnie zbadać, ile niezależny podmiot zapłaciłby za takie świadczenie.

To rozróżnienie powinno być widoczne także w dokumentacji. W jednej części należy opisać istnienie i zakres usługi, w drugiej — uzasadnić metodę kalkulacji ceny.

Koszt świadczenia usługi nie będzie jedynym punktem odniesienia

W praktyce usługi wewnątrzgrupowe często wycenia się metodami kosztowymi. Ustala się bazę kosztową usługodawcy, a następnie dolicza narzut.

Projekt OECD nie wyklucza takiego rozwiązania, ale wyraźnie sprzeciwia się automatycznemu założeniu, że metoda koszt plus jest zawsze właściwa dla usług wewnątrzgrupowych. Wybór metody powinien wynikać z charakterystyki ekonomicznej transakcji, rodzaju usług, wykorzystywanych aktywów, ponoszonych ryzyk oraz ewentualnego wykorzystania unikalnych wartości niematerialnych.

Przy ustalaniu ceny rynkowej trzeba uwzględnić zarówno perspektywę usługodawcy, jak i usługobiorcy. Znaczenie mają:

koszty poniesione przez usługodawcę;
alternatywy realnie dostępne usługodawcy;
alternatywy dostępne odbiorcy;
cena porównywalnych usług od podmiotów niezależnych;
kwota, jaką niezależny odbiorca byłby gotów zapłacić;
ekonomiczna wartość usługi dla odbiorcy.
Nie oznacza to całkowitego odejścia od kosztów. Projekt wskazuje jednak, że koszt usługodawcy nie powinien automatycznie wyznaczać ceny, zwłaszcza gdy odbiorca miałby możliwość nabycia porównywalnego świadczenia od niezależnej firmy za istotnie niższą kwotę.

Można więc mówić nie tyle o całkowitym przesunięciu analizy z kosztu na korzyść, ile o mocniejszym uwzględnieniu perspektywy odbiorcy i jego gotowości do zapłaty.

Alokacja kosztów musi odpowiadać oczekiwanym korzyściom

W przypadku usług świadczonych wielu podmiotom OECD nadal dopuszcza pośrednie metody rozliczeń oparte na pulach kosztów i kluczach alokacji.

Warunkiem jest jednak, aby alokacja:

odzwierciedlała możliwą do zidentyfikowania korzyść;
była dostosowana do charakteru usługi;
była oparta na racjonalnym i weryfikowalnym kluczu;
nie prowadziła do manipulacji;
była zgodna z zasadami rachunkowości;
rozdzielała koszty proporcjonalnie do oczekiwanych korzyści odbiorców.
Klucz alokacji powinien opierać się na mierniku wykorzystania usługi albo spodziewanej korzyści. Musi być praktyczny, ale jednocześnie wystarczająco precyzyjny, aby nie prowadzić do istotnych rozbieżności między wysokością opłaty a korzyściami odbiorcy.

Projekt podaje przykład usług marketingowych dla nowego i rozwiniętych rynków. Podział oparty na bieżącej sprzedaży może zaniżać część kosztów przypisaną nowemu rynkowi, mimo że to właśnie tam wykonywana jest największa część pracy. W takim przypadku lepszym kluczem może być czas poświęcony poszczególnym rynkom.

W praktyce grupy powinny ponownie ocenić stosowane klucze takie jak:

przychody;
liczba pracowników;
liczba użytkowników systemu;
liczba transakcji;
wartość aktywów;
czas pracy;
liczba obsługiwanych spraw.
Nie każdy klucz nadaje się do każdego rodzaju usługi.

Koszty akcjonariusza: decydują czynności, nie stanowisko wykonawcy

Projekt szerzej porządkuje zagadnienie kosztów akcjonariusza.

Czynności akcjonariusza to aktywności wykonywane wyłącznie z uwagi na posiadanie udziałów lub akcji w innych podmiotach i przynoszące korzyść tylko samemu akcjonariuszowi. Nie stanowią usług wewnątrzgrupowych i ich kosztów nie należy obciążać spółek zależnych.

Do typowych kosztów akcjonariusza OECD zalicza między innymi czynności związane z:

strukturą prawną spółki dominującej;
zgromadzeniami wspólników lub akcjonariuszy;
emisją akcji;
notowaniem na giełdzie;
radą nadzorczą;
raportowaniem i konsolidacją wykonywanymi wyłącznie na potrzeby spółki dominującej;
pozyskiwaniem finansowania na nabycie udziałów;
relacjami inwestorskimi spółki dominującej;
wykonywaniem przez spółkę dominującą jej własnych obowiązków podatkowych;
dodatkowymi czynnościami dotyczącymi ładu korporacyjnego grupy.
Jednocześnie sam fakt, że czynność wykonuje zarząd, dyrektor generalny albo pracownik spółki dominującej, nie oznacza, że jest to koszt akcjonariusza. Nie każda aktywność centrali stanowi też usługę dla podmiotów zależnych.

Konieczne jest zbadanie rzeczywistej treści działania.

Przykładowo:

przygotowanie skonsolidowanego sprawozdania dla potrzeb obowiązków spółki dominującej jest czynnością akcjonariusza;
przygotowanie konkretnych rekomendacji poprawiających rentowność i efektywność operacyjną spółki zależnej może stanowić usługę;
analiza sprzedaży jednej spółki zależnej, podejmowana wyłącznie w interesie właściciela, jest kosztem akcjonariusza;
wdrożenie w innych spółkach konkretnych usprawnień wykrytych podczas tej analizy może już stanowić usługę na ich rzecz.
OECD odróżnia ponadto wąskie pojęcie czynności akcjonariusza od szerszych działań nadzorczych i koordynacyjnych. Planowanie operacyjne, zarządzanie kryzysowe, doradztwo techniczne albo wsparcie bieżącego zarządzania mogą stanowić odpłatne usługi, jeżeli przynoszą bezpośrednią korzyść spółkom zależnym.

Jeden projekt może zawierać zarówno koszty akcjonariusza, jak i usługi

W praktyce szczególne znaczenie będzie miało dzielenie większych projektów na poszczególne aktywności.

Przykładowo system raportowania zarządczego może służyć jednocześnie:

konsolidacji danych i realizacji obowiązków spółki dominującej;
budżetowaniu lokalnych spółek;
ocenie ich efektywności;
przygotowywaniu rekomendacji operacyjnych.
Pierwsza część może stanowić koszt akcjonariusza, a pozostałe czynności — usługę dla spółek zależnych.

Nie powinno się więc automatycznie klasyfikować całego kosztu jako usługi albo całego kosztu jako kosztu właścicielskiego. Konieczne może być rozdzielenie funkcji, czasu pracy i kosztów.

Podobnie, jeżeli spółka dominująca przygotowuje program szkoleniowy zarówno dla własnych pracowników, jak i pracowników podmiotów zależnych, część kosztów odpowiadająca korzyści samej centrali powinna pozostać po jej stronie. Pozostałe koszty mogą zostać rozdzielone między podmioty, które korzystają z programu.

Duplikowanie usług nie zawsze oznacza brak korzyści

Projekt rozwija również analizę usług pozornie dublujących czynności wykonywane lokalnie.

Co do zasady nie ma usługi, jeżeli centrala wykonuje dokładnie te same działania, które odbiorca już wykonuje sam albo nabywa od innego usługodawcy.

OECD wskazuje jednak wyjątki. Uzasadnione może być:

przejściowe dublowanie usług podczas reorganizacji;
uzyskanie drugiej opinii prawnej w celu ograniczenia ryzyka błędnej decyzji;
równoległe wykonywanie funkcji lokalnie i centralnie ze względu na wymogi regulacyjne;
celowa redundancja zwiększająca bezpieczeństwo operacyjne.
Ocena powinna uwzględniać zakres, cel, czas trwania, stopień dostosowania usługi oraz powody pozornego powielania. Sam fakt, że spółka posiada lokalny dział marketingu lub IT, nie oznacza automatycznie, że usługi centralne są zbędne.

Korzyść incydentalna nie uzasadnia opłaty

OECD podtrzymuje rozróżnienie między korzyścią bezpośrednią a korzyścią incydentalną.

Spółka może pośrednio skorzystać na działaniach podejmowanych w interesie innego podmiotu albo całej grupy. Taka korzyść nie uzasadnia jednak automatycznie obciążenia jej częścią kosztów.

Jeżeli korzyść jest pośrednia lub odległa i niezależny podmiot nie zapłaciłby za działania, które ją wywołały, nie dochodzi do świadczenia usługi na rzecz tego podmiotu.

Przykładowo sprzedaż jednej spółki zależnej może poprawić płynność całej grupy. Nie oznacza to jednak, że pozostałe spółki powinny ponosić część kosztów prawnych i doradczych procesu sprzedaży. Takie korzyści mają charakter incydentalny, a koszty pozostają kosztami akcjonariusza.

Dokumentacja ma pokazywać proces biznesowy, a nie tylko rozliczenie

Projekt przewiduje bardziej praktyczne wskazówki dotyczące dokumentowania usług.

OECD zastrzega, że proponowany katalog dokumentów nie stanowi obowiązkowej listy kontrolnej. Zakres materiałów powinien odpowiadać wartości i charakterowi usług.

Jednocześnie wskazuje, że przydatne mogą być:

opis oczekiwanej korzyści;
wyjaśnienie, dlaczego korzyść nie wystąpiła zgodnie z założeniami;
informacje o późniejszej decyzji biznesowej, np. zmianie lub zakończeniu usługi;
korespondencja pomiędzy usługodawcą a odbiorcą;
protokoły spotkań;
wewnętrzne zgody i decyzje;
umowy i dokumentacja techniczna;
harmonogramy wdrożenia;
prezentacje i materiały projektowe;
raporty, rekomendacje, memoranda i zgłoszenia IT;
szczegółowe zestawienia wykonanych czynności.
Dla uzasadnienia kalkulacji ceny istotne mają być także:

opis procesu tworzenia puli kosztowej;
uzasadnienie kluczy alokacji;
wskazanie, czy wykorzystano dane rzeczywiste, budżetowe czy standardowe;
wyjaśnienie różnic między poniesionymi a rozliczonymi kosztami;
podział na koszty bezpośrednie, pośrednie i operacyjne;
identyfikacja kosztów przenoszonych bez narzutu;
dokumenty źródłowe, np. faktury, ewidencje czasu pracy i rachunki.
To oznacza, że dokumentacja przygotowywana wyłącznie po zakończeniu roku może być mniej przekonująca niż materiały tworzone na bieżąco podczas zamawiania i wykonywania usług.

Co z usługami o niskiej wartości dodanej

Projekt nie proponuje zasadniczej zmiany uproszczonego podejścia do usług o niskiej wartości dodanej. Ta część została zasadniczo powtórzona, z aktualizacją odwołań do innych fragmentów Wytycznych.

W ramach uproszczonego podejścia nadal zakłada się między innymi:

tworzenie puli kosztów według kategorii usług;
wyłączenie kosztów działalności wykonywanej wyłącznie na potrzeby usługodawcy, w tym kosztów akcjonariusza;
rozdzielenie kosztów na odbiorców według racjonalnych kluczy;
zastosowanie narzutu 5% do odpowiednich kosztów, z wyłączeniem kosztów przenoszonych bez narzutu;
brak konieczności uzasadniania narzutu 5% analizą porównawczą.
Przy spełnieniu warunków uproszczonego podejścia benefit test może być wykazywany na poziomie kategorii usług, a nie każdej pojedynczej czynności. Przykładowo podatnik powinien wykazać, że otrzymywał wsparcie w zakresie obsługi wynagrodzeń, ale nie musi dokumentować każdego jednostkowego działania wykonanego w ramach tego wsparcia.

Co proponowane zmiany oznaczają dla podatników

Choć dokument ma obecnie charakter konsultacyjny, warto już teraz zweryfikować modele rozliczania usług wewnątrzgrupowych.

Najważniejsze pytania powinny brzmieć:

Czy potrafimy wskazać konkretne czynności wykonane dla każdej spółki?
Czy korzyść została określona z perspektywy każdego odbiorcy?
Czy spółka niezależna zapłaciłaby za takie działania?
Czy korzyść jest bezpośrednia, a nie tylko ogólna lub incydentalna?
Czy część kosztów nie jest związana wyłącznie z funkcją właścicielską?
Czy nie dochodzi do podwójnego obciążenia za tę samą usługę?
Czy klucz alokacji rzeczywiście odzwierciedla wykorzystanie albo oczekiwaną korzyść?
Czy wybrana metoda cen transferowych uwzględnia perspektywę odbiorcy i jego alternatywy?
Czy dokumenty pokazują nie tylko koszty, lecz również rzeczywistą realizację i gospodarczy sens usługi?
Największe ryzyko może dotyczyć modeli, w których centrala tworzy szeroką pulę kosztów administracyjnych, dodaje standardowy narzut i rozdziela opłatę według przychodów bez bardziej szczegółowej analizy.