Profil funkcjonalny w cenach transferowych: nie liczy się etykieta, lecz realna rola spółki w grupie

Wyrok NSA z 25 marca 2025 r., sygn. II FSK 930/22, dobrze pokazuje ten problem. Spór dotyczył tego, jaką rzeczywistą rolę pełniła spółka w grupie. Podatnik przedstawiał swój model w sposób bardziej ograniczony, zbliżony do roli komisanta albo agenta. Organy i sądy spojrzały jednak na fakty: kto nabywał towary, na czyj rachunek, kto ponosił ryzyka, kto zarządzał zapasem i jak wyglądał rzeczywisty przepływ gospodarczy.

NSA uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż spółka pełniła w grupie rolę dystrybutora dla centrów serwisowych oraz podmiotu odpowiedzialnego za zaopatrzenie regionalnych dystrybutorów. Spółka nabywała części we własnym imieniu i na własny rachunek, a dopiero następnie sprzedawała je podmiotom z grupy. Taki model jest typowy dla dystrybutora, a nie dla agenta lub komisanta.

Agent, komisant czy dystrybutor? Różnica ma znaczenie podatkowe
W praktyce grup kapitałowych często spotyka się uproszczone opisy typu: „spółka działa jako podmiot o ograniczonym ryzyku”, „spółka realizuje funkcje pomocnicze”, „spółka jest pośrednikiem”, „spółka nie ma wpływu na rynek”. Takie stwierdzenia mogą być prawdziwe, ale tylko wtedy, gdy potwierdzają je fakty.

Agent zasadniczo nie kupuje towarów na własny rachunek i nie powinien ponosić zasadniczego ryzyka zapasów. Jego wynagrodzenie najczęściej ma charakter prowizyjny albo usługowy.

Komisant może działać we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek. W typowym modelu ekonomiczne ryzyko towaru i zasadnicze korzyści z jego sprzedaży nie powinny pozostawać po stronie komisanta w takim samym zakresie jak u dystrybutora.

Dystrybutor natomiast kupuje towary i następnie je odsprzedaje. Jeżeli robi to we własnym imieniu i na własny rachunek, angażuje kapitał, ponosi ryzyko zapasu, ryzyko obrotu, ryzyko finansowania i część ryzyk operacyjnych. Wtedy jego profil funkcjonalny powinien być analizowany jak profil dystrybutora, nawet jeśli umowy wewnątrzgrupowe próbują nazwać go inaczej.

W sprawie II FSK 930/22 istotne były nie tylko zapisy umowne. Znaczenie miały również fakty gospodarcze, w tym sposób nabywania części, dalsza ich sprzedaż w grupie oraz wskaźnik obrotu zapasów. Innymi słowy: sąd nie zatrzymał się na formalnym opisie modelu, ale sprawdził, jak spółka naprawdę działała w łańcuchu wartości.

Podmiot o ograniczonych ryzykach nie powinien stale finansować strat grupy
Drugi ważny wątek tego wyroku dotyczy strat. NSA zaakceptował stanowisko, że słaba pozycja spółki na rynku jako podmiotu o ograniczonych ryzykach nie uzasadniała automatycznie powstawania strat. Przeciwnie: jeżeli ryzyka spółki są ograniczone, to zasadniczo nie ona powinna ponosić ciężar ich materializacji.

To jest bardzo istotna myśl praktyczna. W modelu rynkowym podmiot rutynowy — np. dystrybutor o ograniczonych ryzykach, producent kontraktowy, usługodawca rutynowy — powinien co do zasady osiągać niski, ale stabilny zysk. Jeżeli taki podmiot przez lata generuje straty, organy mogą zapytać: kto rzeczywiście ponosi ryzyko rynkowe, kto kontroluje decyzje biznesowe, kto decyduje o cenach, zakupach, zapasach i warunkach sprzedaży oraz czy wynagrodzenie podatnika odpowiada jego realnej roli.

Nie oznacza to, że podmiot o ograniczonym profilu nigdy nie może mieć straty. Mogą wystąpić okoliczności nadzwyczajne: kryzys, pandemia, utrata kluczowego klienta, zdarzenia jednorazowe, koszty restrukturyzacji, zakłócenia łańcucha dostaw. Ale wtedy podatnik powinien umieć pokazać, dlaczego strata była zgodna z rzeczywistym rozkładem ryzyk i dlaczego niezależny podmiot w podobnej sytuacji zaakceptowałby taki wynik.

Podobne sprawy: producent kontraktowy, dystrybutor i dane porównawcze
Podobny sposób myślenia pojawił się w sprawach dotyczących producentów kontraktowych. W wyroku WSA w Gliwicach z 6 września 2023 r., sygn. I SA/Gl 1563/22, sąd analizował spółkę produkcyjną działającą w międzynarodowej grupie motoryzacyjnej. Organ ustalił, że spółka pełniła rolę producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Nie prowadziła istotnych prac B+R, nie odpowiadała za strategiczne decyzje sprzedażowe, nie negocjowała kluczowych kontraktów i działała w dużej mierze w modelu narzuconym przez grupę.

W takim modelu organ przyjął, że spółka powinna osiągać niski, ale stabilny zysk. Skoro natomiast przez lata ponosiła straty, powstało pytanie, czy jej wynagrodzenie zostało prawidłowo ustalone. Ta sprawa dobrze pokazuje, że sama produkcja i formalne fakturowanie do odbiorców nie przesądzają jeszcze o pełnym profilu producenta. Trzeba sprawdzić, kto faktycznie kontroluje najważniejsze funkcje i ryzyka.

Z kolei w wyroku NSA z 23 listopada 2022 r., sygn. II FSK 974/22, sąd analizował m.in. możliwość zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Spółka powoływała się na sprzedaż do podmiotów niepowiązanych, ale udział tych transakcji był marginalny, a podatnik nie był w stanie przedstawić wiarygodnej bazy kosztowej i kalkulacji narzutu dla transakcji niekontrolowanych. NSA zaakceptował podejście, zgodnie z którym przy tak ograniczonych danych wewnętrznych nie można było automatycznie oprzeć się na metodzie PCN.

Ten wyrok jest ważny nie tylko w kontekście wyboru metody. Pokazuje też, że opis profilu funkcjonalnego i dobór metody muszą wynikać z danych. Jeżeli spółka twierdzi, że realizuje porównywalne transakcje z niezależnymi odbiorcami, musi mieć dane, które rzeczywiście pozwalają porównać ceny, koszty, funkcje, ryzyka i warunki handlowe.

Warto też zwrócić uwagę na wyrok WSA w Lublinie z 20 listopada 2024 r., sygn. I SA/Lu 399/24. Sprawa dotyczyła grupowego modelu HUB-owego i analizy funkcjonalnej podmiotu działającego w ramach szerszej struktury produkcyjno-dystrybucyjnej. Sąd zaakceptował znaczenie analizy funkcji, aktywów i ryzyk dla oceny porównywalności oraz rynkowości rentowności. W praktyce oznacza to, że przy grupowych modelach operacyjnych nie wystarczy wskazać branży. Trzeba pokazać, jaką faktycznie rolę pełni spółka w łańcuchu wartości.

Są też wyroki korzystne dla podatników
Nie należy jednak wyciągać z tych spraw zbyt prostego wniosku, że organ zawsze może samodzielnie zmienić profil podatnika i doszacować dochód. Istotnym przeciwważeniem jest wyrok NSA z 8 maja 2025 r., sygn. II FSK 1097/22. NSA wskazał, że przepisy o cenach transferowych muszą być stosowane ostrożnie, a samo istnienie powiązań nie wystarcza do negatywnych skutków podatkowych.

Jeżeli organ sporządza własną analizę porównawczą, powinien skonfrontować ją z analizą podatnika i odnieść się do jego argumentów. Nie wystarczy powołać się na własne opracowanie i pominąć zastrzeżenia dotyczące doboru próby, niezależności podmiotów porównawczych czy porównywalności funkcjonalnej.

To ważne z perspektywy praktyki kontroli. Podatnik nie jest bezbronny. Jeżeli posiada rzetelnie przygotowaną analizę funkcjonalną, uzasadniony benchmark, logiczny opis modelu biznesowego i dowody potwierdzające faktyczny rozkład funkcji oraz ryzyk, organ nie powinien ignorować takiego materiału.

Co z tego wynika dla dokumentacji cen transferowych?
Najważniejszy wniosek jest taki: profil funkcjonalny musi być opisem rzeczywistości, a nie życzeniem podatnika.

Jeżeli spółka jest opisywana jako agent, ale kupuje towary we własnym imieniu, finansuje zapasy i dalej je odsprzedaje, organ może potraktować ją jak dystrybutora.

Jeżeli spółka jest opisywana jako producent o ograniczonym ryzyku, ale przez lata ponosi straty operacyjne, trzeba wyjaśnić, dlaczego strata jest zgodna z jej profilem i rozkładem ryzyk.

Jeżeli spółka twierdzi, że transakcje z podmiotami niepowiązanymi są porównywalne, musi pokazać dane pozwalające tę porównywalność zweryfikować.

Jeżeli grupa centralnie zarządza cenami, kontraktami, zakupami i strategią, polska spółka powinna mieć wynagrodzenie odpowiadające jej realnej, rutynowej roli.

Jeżeli natomiast polska spółka faktycznie ponosi pełniejsze ryzyka i pełni bardziej rozbudowane funkcje, dokumentacja powinna to pokazywać: decyzje, ludzi, aktywa, odpowiedzialność, wpływ na ceny, negocjacje, zarządzanie zapasem, relacje z klientami i dostawcami.

Jakie dowody są istotne?
W sporach o profil funkcjonalny najważniejsze są nie tylko umowy, lecz także dokumenty operacyjne. Organy mogą badać m.in.:

kto zawiera umowy z klientami i dostawcami,

kto negocjuje ceny i warunki handlowe,

kto finansuje zapasy,

kto ponosi ryzyko niesprzedania towaru,

kto decyduje o zakupach,

kto odpowiada za reklamacje i gwarancje,

kto posiada relacje z klientami,

kto angażuje kluczowe aktywa,

kto kontroluje ryzyka,

jak wygląda faktyczny przepływ towarów i faktur,

czy wskaźniki finansowe są spójne z deklarowanym profilem,

czy wyniki podatnika są spójne z benchmarkiem.

Szczególnie ważne są dane, które pokazują rzeczywiste zachowanie spółki: obroty magazynowe, rotacja zapasów, struktura należności i zobowiązań, marże na grupach produktów, polityka rabatowa, korespondencja z grupą, decyzje cenowe, protokoły spotkań, budżety, plany sprzedaży i raporty zarządcze.